Відшкодування орендодавцю плати за землю як складової орендної плати оподатковується ПДВ

В пп. 14.1.72 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) зазначається, що земельний податок - це обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Аналогічні норми містились і в докодексному законодавстві.

Відповідно до ст. 269, 270 ПКУ платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, а об'єктами оподаткування - земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, а також земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Відповідно до п. 7 ст. 179 Господарського кодексу України (далі - ГКУ) господарські  договори укладаються за правилами, встановленими Цивільним  кодексом України з урахуванням особливостей,  передбачених  цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів. А в ст. 180 ГКУ визначаються істотні умови господарського договору.

Згідно зі ст. 796 Цивільного кодексу України (зі змінами та доповненнями, далі – ЦКУ) одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму.

Плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою (ст.797 ЦКУ).

Тобто, компенсація сум земельного податку орендодавцю є частиною вартості послуг з оренди, яку сплачує орендар.

До набрання чинності Податковим кодексом України (до 1 січня 2013 року) оподаткування податком на додану вартість відбувалось відповідно до Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (зі змінами та доповненнями, далі - Закон)

Зокрема, в пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону зазначалось, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкт застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця; передачі об'єкта фінансового лізингу в розпорядження лізингоотримувача.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком ПДВ, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)).

Аналогічні норми знайшли відображення і в ПКУ.

Згідно з пп.«б» п. 185.1 ст. 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 ПКУ.

Відповідно до пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14  ПКУ постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 ПКУ, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Отже, у разі якщо орендар відшкодовує земельний податок орендодавцю згідно з умовами договору оренди нежилого приміщення, то таке відшкодування вважається частиною оплати вартості послуг оренди, є складовою частиною операції з постачання послуг і, відповідно, є об’єктом оподаткування ПДВ.

Разом з цим звертаємо Вашу увагу, що Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм", який набрав чинності з 01.07.2012 р., було внесено зміни в абз. 6 п. 188.1 ст. 188 ПКУ. Зокрема,  до бази оподаткування ПДВ не враховуються суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв, в тому числі і  суми компенсації земельного податку.

Таким чином, з урахуванням положень перерахованих норм податкового законодавства, відшкодування сплати земельного податку орендодавцю згідно з умовами договору оренди нежилого приміщення, як до 01.01.2011 р. (до набрання чинності ПКУ), так і після вказаної дати, включається до бази оподаткування та є об'єктом оподаткування ПДВ, за виключенням операцій з компенсації таких витрат орендодавцю - бюджетній установі, які з 01.07.2012 р. не включаються до бази оподаткування та податком на додану вартість не оподатковуються.