Запитання: Юрособа-«єдинник» (платник ПДВ) орендує в нерезидента (Чеська республіка) з квітня 2013 р. обладнання для пилорами і транспортні засоби (для перевезення лісопродукції). Щомісячно складає «акти виконаних робіт, послуг», термін платежу за якими 10 днів. Оплата протягом 3-х р. не здійснювалася. Оскільки така заборгованість не погашається, то починаючи з травня 2016 р. підприємство щомісячно списує її як безнадійну і сплачує з цієї суми єдиний податок 3%. Чи потрібно при списанні безнадійної кредиторської заборгованості коригувати податковий кредит, відображений і сплачений на дату отримання послуг від нерезидента? Як можна збільшити термін позовної давності щодо заборгованості перед нерезидентом? Підприємство планує в подальшому погашати її. Нерезидент надав довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни (Чехія), з якою укладено міжнародний договір. Чи означає це, що при сплаті за оренду нерезиденту непотрібно утримувати податок на репатріацію?
Відповідь:
Строк позовної давності та єдиний податок
Статтею 257 Цивільного кодексу визначено, що загальна позовна давність установлюється тривалістю три роки. За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається після закінчення строку виконання (ч. 5 ст. 261 ЦКУ).
Відповідно до ст. 259 ЦКУ позовна давність, установлена законом, не може бути скорочена, проте може бути збільшена за домовленістю сторін. Для збільшення строку позовної давності необхідно укласти письмовий договір, у якому буде чітко прописано строк позовної давності. Про збільшення такого строку може бути сказано безпосередньо у самому договорі постачання, зазвичай це прописують у розділах «Вирішення спорів» або «Iнші умови».
Якщо ж це відразу не було обумовлено, то радимо рішення про збільшення строку позовної давності оформити у вигляді додаткової угоди до договору. Причини зміни строку в цьому разі не мають юридичного значення для продовження строків оплати, тому у додатковій угоді до договору поставки можна внести зміни або доповнити умови договору поставки про строк позовної давності у 4, 5 чи 6 років.
Детально як переривати та продовжувати строк позовної давності із зазначенням зразків договір ми роз’яснювали тут.
Зазначимо, оскільки відповідно до п. 292.3 ПКУ "єдинник"-платник ПДВ наразі вже визначає дохід у вигляді кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, за датою списання такої кредиторки згідно з п. 292.6 ПКУ, то після укладання додаткової угоди до договору про продовження строків позовної давності щодо цих сум, раніше визнаний дохід не можна буде відсторнувати. Принаймні, ПКУ такої можливості наразі не передбачає.
ПДВ
Податківці у питанні коригування ПК з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості, облікованої від резидента та від нерезидента, мають дещо протилежні погляди.
Так, якщо мова йде про списання кредиторської заборгованості за поставлені товари/послуги перед резидентом, то податківці вважають, що неоплачені товари/послуги після закінчення строку позовної давності стають безоплатно отриманими, тому право на податковий кредит платник податку втрачає. Як наслідок, вони говорять, що слід відкоригувати раніше визнанимй ПК з ПДВ шлязом нарахування ПЗ з ПДВ на підставі бухгалтерської довідки. Втім, ми не можемо погождитися із такою фіскальною позицією. Детальніше про це ми писали тут й тут.
На щастя, у такій же ситуації тільки у разі списання кредиторської заборгованості за поставлені товари перед нерезидентом податківці говорять, що коригувати ПК з ПДВ не потрібно. Аргумент доволі дивовижний (підкатегорія 101.10 ресурсу «ЗІР»*): «при списанні кредиторської заборгованості, яка виникла при імпорті товарів, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, не змінюється сума компенсації вартості товарів та не відбувається повернення сум ПДВ, сплачених при ввезенні товарів, то підстав для коригування податкового кредиту, сформованого на підставі отриманої митної декларації, не виникає».
Не зважаючи на те, що у цьому розсуненні мова йде про імпорт товарів, вважаємо, що воно поширюється й на імпорт послуг за аналогією.
Таким чином, зважаючи на лояльне роз’яснення податківців стосовно списання кредиторської заборгованості перед нерезидентом за отриманими послугами із оренди, коригувати ПК з ПДВ "єдиннику" не потрібно. Втім, оскільки, як ми зауважили вище, існують різні позиції фахівців ДФС в залежності від статуту кредитора, радимо все-таки підстрахуватися та отримати індивідуальну податкову консультації на підставі ст. 52 ПКУ.
Податок на репатріацію
Згідно з пп. 141.4.2 ПКУ резидент, що здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, утримують податок з таких доходів у вигляді орендної плати (пп. «ґ» пп. 141.4.1 ПКУ) за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Зауважимо, що згідно з пп. 14.1.213 ПКУ у разі якщо в розділі III ПКУ використовується термін «резидент» у відповідних відмінках, під цим терміном маються на увазі особи, визначені п. 133.1 ПКУ.
З1.01.2015 року перелік у п. 133.1 ПКУ зазнав змін. Так, у п. 133.1 ПКУ згадано платників податку на прибуток — резидентів (пп. 133.1.1–133.1.3 ПКУ), а саме:
- суб’єкти господарювання — юрособи, котрі провадять господарську діяльність як на території України, так і поза її межами, крім юросіб, визначених пп. 133.4 та 133.5 ПКУ;
- НБУ здійснює розрахунки з Держбюджетом відповідно до Закону України «Про Національний банк України»;
- управитель фонду операцій із нерухомістю, який провадить діяльність згідно із Законом України «Про фінансово-кредитні механізми й управління майном при будівництві житла та операціях із нерухомістю» щодо операцій і результатів діяльності з довірчого управління, що провадиться таким управителем через фонд.
Не є платниками податку на прибуток неприбуткові організації й установи (п. 133.4 ПКУ) та платники єдиного податку (п. 133.5 ПКУ).
Таким чином, вважаємо, що єдинники не є платниками податку на репатріацію в разі виплати доходів із джерел походження з України нерезидентам-юрособам.
Втім, зауважимо, що чомусь податківці не дочитують до кінця норму пп. 14.1.213 ПКУ, яка роз’яснює кого слід вважати резидентом, й у підкатегорії 108.05 ресурсу «ЗІР»** й зазначаючи, що з урахуванням положень пп. 14.1.213 ПКУ резидентами є, зокрема юридичні особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами, тому юрособи-"єдинники" сплачують податок на репатріацію. Категорично не можемо погодитися із таким роз’ясненням. Свої аргументи ми навели вище.
Якщо ж "єдинник" все-таки бажає прислухатися до фіскальної позиції податківців, то зауважимо наступне.
Відповідно до вищевказаного пп. 141.4.2 ПКУ резидент застосовує ставку 15% до виплачених доходів, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Згідно з п. 103.2 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.
Згідно з п. 1 ст. 6 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування із Чехією, доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави (Чехії) від нерухомого майна (включаючи доход від сільського або лісового господарства), яке розташоване в другій Договірній Державі (Україні), можуть оподатковуватись у цій другій Державі (Україні).
При цьому під терміном «нерухоме майно» мається на увазі також майно, допоміжне щодо нерухомого майна, худобу і обладнання, використовувані в сільському і лісовому господарстві.
Положення пункту 1 цієї статті застосовуються також до доходів, одержуваних від прямого використання, здавання в оренду або використання в будь-якій іншій формі нерухомого майна.
Фахівці ДФС вважають, що при використанні в Угодах про уникнення подвійного оподаткування таких словосполучень як «можуть оподатковуватись в іншій Договірній державі» не слід сприймати як право вибору. За наявності такого формулювання дохід необхідно оподатковувати саме в Україні.
Щоправда, ДФС також зауважує, що у разі наявності такого виразу у Конвенції як «можуть оподатковуватись», слід врахувати чи немає якихось застережень у його пунктах або статтях (зокрема в статтях, які стосуються уникнення подвійного оподаткування, як правило, це ст. 23 чи 24 Конвенцій) (лист ДПСУ від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017).
Статтею 23 даної Конвенції передбачено Чеська Республіка при оподаткуванні своїх резидентів може включати в податкову базу такі податки, які стягуються з доходу або майна, які відповідно до положень цієї Конвенції можуть також оподатковуватись в Україні, але дозволить вирахувати з суми податку підраховану на таку базу суму, яка рівна податку сплаченому в Україні. Такі вирахування не повинні перевищувати ту частину чеського податку, підраховану до надання вирахування, яка відповідає доходу або майну, які відповідно до положень цієї Конвенції, можуть оподатковуватись в Україні.
Таким чином, відповідно до Конвенції, доходи резидента Чехії від здачі в оренду майна, що знаходиться в Україні, оподатковуються виключно за податковим законодавством України. А сума податку, сплаченого на території України, буде йти у зменшення нарахованого «чеського» податку.
Тож, якщо єдинник прислуховується до позиції ДФС, то він має утримувати з доходу нерезидента 15% податку на репатріації, адже нормами Конвенції про уникнення подвійного оподаткування із Чехією не передбачено нижчої ставки оподаткування чи взагалі звільнення від оподаткування.
* Запитання: "Чи здійснюється коригування податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ, який сформовано при імпорті товарів, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності?".
** Запитання: "Чи сплачують резиденти ЮО - платники ЄП при виплаті нерезиденту – ЮО доходів із джерелом їх походження з України податок з таких доходів та яку звітність подають такі особи у разі виплати таких доходів?".