Повернення товару нерезиденту у режимі експорту

Запитання: Підприємство імпортує товар (вироби медпризначення) на умовах післяоплати (ставка ПДВ 7%). Товар, який був розмитнений протягом 2015 р., оплачений частково. У зв’язку з неплатоспроможністю підприємства за цей товар насьогодні є борг перед нерезидентом. Нерезидент та підприємство домовляються про те, щоб товар, який на сьогодні є непроданим та знаходиться в Україні, повернути нерезиденту на умовах експорту на безоплатній основі та таким чином закрити цю заборгованість. Як оформити таку операцію? Що з ПДВ? Чи треба коригувати раніше визнаний податковий кредит з ПДВ? Як правильно все це провести в бухобліку?

Відповідь:

Оформлення

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 №959-XII (далі – Закон №959) відносини між контрагентами, один із яких є нерезидентом, мають оформлятися шляхом укладання зовнішньоекономічного договору. 

Зовнішньоекономічний договір складається відповідно до Закону №959  та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України. Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності при складанні тексту такого договору мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі цим та іншими законами України (ст. 6 Закону №959).

Таким чином, сторони ЗЕД-договору під час укладення договору обирають законодавство країни, яким вони користуватимуться для врегулювання спірних питань, у тому числі й у разі повернення товару.

Якщо ж із ЗЕД-договору це не прослідковується, то згідно з ч. 1 ст. 44 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 №2709-IV за договором купівлі продажу має застосовуватися законодавство тієї країни, резидентом якої є продавець. У нашому випадку – це законодавство України. Відповідно до ст. 697 ЦКУ причиною повернення товару за договорами купівлі-продажу може бути прострочення покупцем оплати за товар.

Якщо така умова повернення товарів не міститься у ЗЕД-договорі, то слід укласти додаткову угоду.

Таким чином, саме у зв’язку із простроченням оплати за товар згідно із ЗЕД-договором або додаткової угоди до ЗЕД-договору нерезидент може виставити резиденту письмову рекламацію із проханням повернути неоплачені товари. Всі деталі повернення товару вартості прописати у такій рекламації.

Митний режим

Застосувати такий митний режим як реекспорт (для повернення митних платежів, сплачених при імпорті такого товару*) не вийде, адже після їх поміщення у митний режим імпорту пройшло вже 6 місяців (ч. 1 ст. 86 МКУ).

* Відповідно до ст. 89 Митного кодекс України, після поміщення товарів у митний режим реекспорту, згідно з п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, суми ввізного мита, сплачені при імпорті цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували, або їх правонаступникам відповідно до МКУ.

Тому при поверненні товарів нерезиденту у зв’язку із невиконанням умов договору щодо оплати слід проводити у режимі звичайного експорту.

Відповідно до ст. 82 МКУ, експорт (остаточне вивезення) - це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення.

Митний режим експорту може бути застосований до товарів, що призначені для вивезення за межі митної території України, та до товарів, що вже вивезені за межі цієї території та перебувають під митним контролем, за винятком товарів, заборонених до поміщення у цей митний режим відповідно до законодавства. Для поміщення товарів у митний режим експорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна:

а) одпати митному органу, що здійснює випуск товарів у митному режимі експорту, документи на такі товари;

б) сплатити митні платежі, якими відповідно до закону обкладаються товари під час вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту;

в) виконати вимоги щодо застосування передбачених законом заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності;

г) у випадках, встановлених законодавством, подати митному органу дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з вивезення товарів у третю країну (реекспорт).

Валютний контроль

Якщо повертатиметься товар тільки той, який не був оплачений, або ж різниця між проведеною оплатою та вартістю поверненого товару не повертатиметься покупцю за умовами договору (зокрема, вважатиметься визнаними санкціями за порушення договору щодо строків оплати отриманого товару), на таке повернення товару не повинна поширюватися дія Закону №185 щодо 180-денного (або іншого встановленого НБУ – наразі це 120 днів) обмеження терміну розрахунків.

Податок на прибуток

Розділ ІІІ ПКУ не передбачає коригувань у разі повернення неоплаченого товару нерезиденту.

Бухоблік

Повернення товарів нерезиденту на підставі відповідних документів відобразиться в бухгалтерському обліку проведенням за Д-т 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» і К-т 281 «Товари на складі» в сумі контрактної вартості, вираженої в гривнях за курсом НБУ, за яким товари були оприбутковані на баланс. Інші суми витрат (понад контрактну вартість), включені відповідно до п. 9 П(С)БО 9 при оприбутковуванні в балансову вартість товарів (наприклад, митне оформлення), слід відобразити проведенням: Д-т 949 «Інші витрати операційної діяльності» К-т 281 «Товари на складі».

Щодо обліку курсових різниць за цією операцією, слід користуватися нормами П(С)БО 21. За ними на дату погашення заборгованості, яка була монетарною статтею балансу (а кредиторська заборгованість, яка мала погашатися грошима, є такою монетарною статтею), підприємство має визначити курсові різниці. Те саме відбувалося і раніше, на дату балансу, коли така заборгованість (або її частина) залишалася непогашеною.

При цьому П(С)БО 21 не говорить, що вважається погашенням заборгованості і чи може ним вважатися повернення постачальнику неоплаченого товару. На нашу думку, так, може, але погашатиметься вона не грошима, а товарами. Тому при такому поверненні підприємство вважатиме цю статтю балансу вже немонетарною (товар повертатиметься за вартістю, визначеною за курсом НБУ, який використовувався при його оприбуткуванні).

Різницю між сумою заборгованості, яка перераховувалася на дату балансу, і вартістю повернення товарів слід списати, відповідно, до інших витрат або інших доходів.

ПДВ

Експорт. Згідно з пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ, експорт товару оподатковується за ставкою 0%.

Зверніть увагу, податківці притримуються позиції, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання такого товару, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже, не є експортною операцією, не оподатковується за нульовою ставкою, а оподатковується за ставкою 20%. Таке роз’яснення міститься у листі ДПСУ від 27.04.2016 р. №9529/6/99-99-15-03-02-15 та у ресурсі «ЗІР» (категорія 101.09)**.

** Запитання: "Як оподатковується ПДВ операція з експорту товарів за ціною нижче ціни придбання товарів, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів, балансової (залишкової) вартості необоротних активів, та як в такому випадку складаються податкові накладні?"

Втім судова практика поки що на боці платників податку. Так, ВАСУ в Постанові  від 22.03.2016 р. №К/800/48575/15 та від 16.02.2016 р. у справі №818/2664/15 визнав недійсною індивідуальну податкову консультацію щодо нарахування ПДВ за ставкою 20% у разі здійснення експорту товарів за ціною нижчою від собівартості.

Отже, до бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції. Зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ) незалежно від співвідношення ціни придбання товару та фактичної ціни його реалізації на експорт.

Однак, у разі встановлення, що ділова мета госпоперації є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару за ціну, нижчу від прибдання, без наявності об'єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами госпдіяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі вартості тих товарів/послуг, які не використані у госпдіяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за операцією з експорту цих товарів/послуг.

Коригування ПК з ПДВ. До 01.07.2015 р. податківці роз’яснювали, що враховуючи те, що раніше імпортовані і неоплачені нерезиденту товари вивозяться в режимі експорту, то в цьому випадку має місце операція з безоплатного постачання товарів. Така операція підлягає оподаткуванню за ставкою 0%, оскільки відбувається експорт товарів. При цьому оскільки при безоплатному постачанні товарів платником податку не отримується дохід від їх продажу, товари визнаються такими, що не використовуються в господарській діяльності. Платник податку повинен здійснити нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з ціни їх придбання (ресурс «ЗІР»***).

*** Запитання (діяло до 01.07.2015 р.): "Чи потрібно платнику ПДВ відкоригувати включені до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені при митному оформленні імпортного товару, у разі повернення такого товару нерезиденту (у т. ч. у зв’язку з виявленням браку)?".

Щодо різниці між ціною придбання та первісною вартістю поверненого товару, яка була списана на субрахунок 949 зазначимо таке.

Наразі податківці говорять про додаткове нарахування 20% на різницю між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів, яка не формує вартості експортованого товару, тому вважаємо, що не потрібно нараховувати ПДВ у розмірі 20% ще й на таку ж різницю тільки у зв’язку із використанням товарів у негоспдіяльності. Особливо якщо при здійснені таких витрат, що увійшли до первісної вартості, підприємство не скористалося правом на податковий кредит з ПДВ.

Втім, аби уникнути непорозумінь із органами ДФС при перевірках, радимо залучитися індивідуальною податковою консультацією згідно з ст. 52 ПКУ.