Права користування земділянкою для забудови (суперфіцію): нематактив чи витрати звітного періоду?

Юридичний аспект

В статті 395 ЦКУ визначено невичерпний перелік видів речових прав на чуже майно. Серед них щодо нерухомого майна виділяють, зокрема, право забудови земельної ділянки (суперфіцій). Таке право підлягає держреєстрації і починає діяти після неї (ч. 1 ст. 182, ч. 4 ст. 334 ЦКУ).

Згідно зі ст. 413 ЦКУ суперфіцій – це речове довгострокове (або безстрокове), спадкове та відчужуване право на зведення будівлі (промислових, побутових, соціально-культурних, житлових, інших споруд) і користування нею на чужій (найчастіше міській) земельній ділянці, що виникає на підставі договору або заповіту*.

* У поєднанні із ч. 2 ст. 417 ЦКУ правовою підставою також є рішення суду.

Право користування земельною ділянкою, наданою для забудови, може відчужуватися або передаватися землекористувачем у порядку спадкування згідно з ч. 2 ст. 413 ЦКУ, втім це не стосується земель державної або комунальної власності. Так, для таких земель у ч. 3 ст. 413 ЦКУ чітко прописано, що право користування земельною ділянкою державної або комунальної власності для забудови не може бути відчужено її землекористувачем іншим особам (крім випадків переходу права власності на будівлі та споруди, що розміщені на такій земельній ділянці), внесено до статутного фонду, передано у заставу.

Строк користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності для забудови не може перевищувати 50 років (ч. 5 ст. 413 ЦКУ).

Що стосується плати за користування земельною ділянкою для забудови, то тут оплатність обов’язкова (ч. 4 ст. 415 ЦКУ). Щодо періодичності й розміру оплати за суперфіцій ні ЦКУ, ні ЗКУ однозначних вимог не встановлює. Тому за домовленістю сторін це може бути як разовий платіж, так і періодична оплата частинами протягом строку дії договору.

Особа, до якої перейшло право власності на будівлі (споруди), набуває право користування земельною ділянкою на тих же умовах і в тому ж обсязі, що й попередній власник будівлі (споруди) (ч. 3 ст. 415 ЦКУ).

Суперфіцій може припинятися й за підстав, перерахованих у ст. 416 ЦКУ, зокрема, спливу строку права користування; невикористання земельної ділянки для забудови протягом трьох років підряд.

Бухоблік

Вважаємо, що речове право на чуже майно, зокрема, право забудови земельної ділянки в т.ч. земель державної та комунальної власності, потрібно відображати в складі нематеріальних активів на субрахунку 122 «Право на користування майном». Пояснимо.

Нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо є імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (п. 4, 6 П(С)БО 8).

Згідно з  п. 3 НП(С)БО 1 активами визнають ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Таким чином, ресурс придбаний (отриманий) визначається НА, якщо:

— підприємство контролює такий ресурс;

— є імовірність одержання майбутніх економічних вигід від використання ресурсу;

— може бути здійснено ідентифікацію ресурсу;

— ресурс має немонетарну форму;

— вартість ресурсу може бути достовірно визначено.

А у нормі п. 8 П(С)БО 8 уточнюється: якщо НА не відповідає зазначеним вище критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого їх було здійснено, без визнання таких витрат у майбутньому НА.

Згідно з п. 4 П(С)БО 19 контроль — це вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства або підприємництва з метою одержання вигід від його діяльності. А от пояснення суті «контролю» з метою визнання активу у бухобліку в нормативних актах немає. Деякі бухгалтери, кажучи про контроль, бачать зв'язок контролю саме з правом власності на активи або іншим юридичним правом (наприклад, використання активу на умовах фінансового лізингу), що дає підприємству можливість контролювати майбутні вигоди, які воно очікує отримати від цього активу.

Проте ми впевнені, що контроль над ресурсом не залежить від переходу права власності на нього. По-перше, про вимогу права власності немає жодного слова ані в Законі про бухоблік, ані у НП(С)БО 1, ані в самому П(С)БО 8. По-друге, також додатково можна звернутися до МСБО та МСФЗ, адже український облік орієнтовано на них.

Згідно з п. 4.12 Концептуальної основи фінансової звітності, при визначенні існування активу право власності не є істотним. Незважаючи на те, що здатність суб'єкта господарювання контролювати вигоди, як правило, визначається юридичними правами, стаття може, однак, відповідати визначенню активів, навіть коли юридичного контролю немає. Наприклад, ноу-хау, одержане у процесі розробки, може відповідати визначенню активу, якщо суб'єкт господарювання, зберігаючи його в таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від нього.

А згідно з п. 13 МСБО 38 «Нематеріальні активи» суб'єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигід. Здатність суб'єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, як правило, випливає з юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку. За відсутності юридичних прав контроль довести складніше. Проте юридичне забезпечення права не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб'єкт господарювання може бути у змозі контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб.

З економічними вигодами трохи складніше, адже тут може відіграти свою роль і суб'єктивна думка. Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік, економічна вигода — це потенційна можливість отримання підприємством коштів від використання активів. Проте вважаємо, що це не все. У визначенні можливості отримання таких вигід допоможе «міжнародна» Концептуальна основа фінансової звітності. Так, згідно з п. 4.8 цього документа майбутня економічна вигода, втілена в активі, є потенціалом, який може набирати також форми конвертованості у кошти або їх еквіваленти або спроможності зменшувати відтік коштів, наприклад, коли альтернативний виробничий процес зменшує витрати на виробництво.

Тобто економічні вигоди в активі є, якщо він або забезпечить отримання доходів, або зменшить витрати підприємства.

Третім критерієм визнання активу НА є його ідентифікація (п. 4 П(С)БО 8). Згідно з п. 4 П(С)БО 19, ідентифіковані активи — це придбані активи, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу. З цього визначення мало що зрозуміло, тож знову звернімося до міжнародних «побратимів».

Згідно з п. 12 МСБО 38, актив є ідентифікованим, якщо він:

а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб'єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов'язанням, незалежно від того, чи має суб'єкт господарювання намір зробити це,

або

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб'єкта господарювання або ж від інших прав та зобов'язань.

З огляду на вищевказані норми, приходимо до висновку, що таке право як право забудови земельної ділянки (суперфіцій) варто визнавати саме нематактивом, у зв’язку із тим, що виконуються усі вищевказані критерії його визнання, а саме:

• по-перше, речове право не має матеріальної форми, тобто такий актив має немонетарну форму;
• по-друге, вартість ресурсу може бути достовірно визначено, адже у договорі має бути чітко встановлено плату за користування таким речовим правом (незалежно від того чи є вона разовою чи періодичною протягом усього строку користування земділянкою);
• по-третє, незважаючи на те, що згідно з ч. 3 ст. 413 ЦКУ право користування земельною ділянкою державної або комунальної власності для забудови не може бути відчужено її землекористувачем іншим особам (крім випадків переходу права власності на будівлі та споруди, що розміщені на такій земельній ділянці), внесено до статутного фонду, передано у заставу, таке речове право на чуже майно здійснюється на основі договору із сільрадою та підлягає обов’язковій реєстрації в державних органах із зазначенням отримувача даних прав таким чином закріплюється право на користування майном, а відповідно ідентифікується як нематеріальний актив;
• по-четверте, підприємство контролює таке речове право, адже має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від такого права, та обмежувати доступ інших до цих вигід.
• по-п’яте, економічні вигоди від використання такого права звичайно ж, також виникають.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з (п. 10, п. 11 П(С)БО 8):

- ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок);

- мита;

- непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;

- інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Згідно з п. 25 нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). Втім нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством/установою не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів.

Оскільки підприємство отримало саме право забудови земельної ділянки державної або комунальної власності, то, як ми вище вказали, максимальний строк користування такою ділянкою складає 50 років, а отже таке право слід амортизувати.

Згідно з п. 26 П(С)БО 8 при визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід ураховувати:

• строки корисного використання подібних активів;
• моральний знос, що передбачається;
• правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання;
• очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством/установою;
• залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства/установи.

Вважаємо, що строк корисного використання такого суперфіцію слід визначати із прив’язкою до запланованого строку будівництва на такій земділянці.