Нестача експортованого товару, що виявлена після митного оформлення товарів

Насамперед з’ясуємо, чи можна внести зміни щодо кількості товарів у митну декларацію після вивезення таких товарів і закінчення їх митного оформлення.

Відповідно до ст.  253 Митного кодексу підприємства, що переміщують товари через митний кордон України, у присутності посадової особи митного органу складають акти про невідповідність цих товарів відомостям, зазначеним у документах, необхідних для здійснення їх митного контролю, про пошкодження товарів, їх упаковки чи маркування або про їх втрату. Зазначені акти подаються відповідним митним органам.

Наказом Мінфіну від 15.03.2018 р. №364 затверджено форму акта про невідповідність товарів відомостям, зазначеним у документах, необхідних для здійснення їх митного контролю, про пошкодження товарів, їх упаковки чи маркування або про їх втрату.

У п. 2 Наказу №364 встановлено, що підприємства, які переміщують товари через митний кордон України, складають акт у присутності посадової особи митниці ДФС, у зоні діяльності якої виявлено:

• невідповідність товарів відомостям, зазначеним у документах, необхідних для здійснення їх митного контролю;
• пошкодження товарів, їх упаковки чи маркування;
• повну або часткову втрату товарів.

При цьому відповідно до Класифікатора документів, затвердженого наказом Мінфіну від 20.09.2012 р. №1011 «Про затвердження відомчих класифікаторів інформації з питань державної митної справи, які використовуються у процесі оформлення митних декларацій», у графі 44 митної декларації акт про невідповідність товарів відомостям, зазначеним у документах, необхідних для здійснення їх митного контролю, про пошкодження товарів, їх упаковки чи маркування або про їх втрату зазначається за кодом 9111.

Виходячи з викладеного, митний брокер, як представник підприємства-експортера повинен був оформити вказаний акт, зазначити про нього у графі 44 митної декларації та додати примірник такого акта до інших документів, що пов’язані з митним оформленням товару.

Відповідно до п. 37 постанови Кабміну від 21 травня 2012 р. №450 після завершення митного оформлення зміни до митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа можуть вноситися шляхом:

• подання з метою сплати митних платежів у випадках, передбачених міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, декларантом або уповноваженою ним особою додаткової декларації та оформлення її митним органом;
• подання  з метою продовження строку тимчасового ввезення товарів з частковим звільненням від оподаткування митними платежами, для сплати рівними частинами податку на додану вартість у разі надання розстрочення сплати податку на додану вартість під час ввезення на митну територію України устатковання та обладнання на підставах, визначених Податковим кодексом України, а також у випадках, визначених Митним кодексом України, декларантом або уповноваженою ним особою додаткової митної декларації та оформлення її митним органом;
• заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування за формою згідно з додатком 4.

У свою чергу, аркуш коригування заповнюється та оформлюється митним органом у разі:

• необхідності виправлення відомостей, пов’язаних з доплатою або поверненням митних платежів, у тому числі у зв’язку із скасуванням рішення митного органу;
• необхідності виправлення за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи відомостей, пов’язаних з коригуванням ціни товару, що вивозиться за межі митної території України, для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням, якщо таке коригування не призведе до зменшення суми податків, що підлягає сплаті до бюджету;
• необхідності виправлення за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи помилково зазначених в оформленій митній декларації на бланку єдиного адміністративного документа відомостей про товари, не пов’язаних з перерахуванням сум митних платежів за такою митною декларацією;
• необхідності відображення за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи відомостей про товари, що стали відомі після закінчення митного оформлення товарів, не пов'язаних з перерахуванням сум митних платежів за митною декларацією на бланку єдиного адміністративного документа.

На нашу думку, серед цих випадків немає випадку для складання аркушу коригування у разі зміни кількості товарів, оскільки це відомості про товари, які пов’язані з перерахуванням сум митних платежів (змінюється кількість товару – змінюється і його вартість, а отже, і сума митних платежів).

Тож якщо акт про невідповідність товару не було складено під час митного оформлення товарів, то внести зміни у митну декларацію на практиці навряд чи вдасться.

Відповідно, не змінюється і податкова накладна, складена на експорт товару за ставкою 0% ПДВ. Докладніше про експортні ПН див. тут та тут.

Отже, в бухобліку слід списати на реалізацію всю кількість товару, вивезену згідно з митною декларацією, а врегулювати розрахунки з покупцем можна за допомогою кредит-ноти.

Поняття кредит-ноти чинним українським законодавством не визначено. За загальними приписами кредит-нота — це розрахунковий документ, в якому міститься повідомлення, яке надсилається однією зі сторін (постачальником), що перебуває у розрахункових відносинах, іншій стороні (покупцеві) про запис у кредит рахунку останньої певної суми через настання обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми.

Тобто кредит-нота — це документ, яким один контрагент повідомляє іншого про надання знижки, сплату бонусу чи зменшення заборгованості. Наприклад, лист-повідомлення. Звісно, що такий лист має базуватися на умовах договору постачання.

Якщо зміни щодо кількості товару у митну декларацію вноситись не будуть, то ми пропонуємо розглядати кредит-ноту як надання знижки покупцю, адже кількість реалізованого товару ми не змінюємо, але при цьому змінюється вартість товару і заборгованість покупця.

Відповідно до Інструкції №291, сума наданих після дати реалізації знижок покупцям та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу, відображаються за Дт субрахунку 704 «Вирахування з доходу». При наданні знижки одночасно зменшується дебіторська заборгованість покупця, що відображається записом за Дт субрахунку 704 у кореспонденції з Кт субрахунку 362.

Надання знижки зменшує дохід експортера від реалізації товару і таким чином впливає на оподатковуваний фінрезультат. Коригування фінрезультату для даного випадку не передбачені.

Якщо нестачу товару буде виявлено при митному оформленні, складено акт про невідповідність товару і відповідно, на митниці буде оформлено правильну кількість вивезеного товару, то в цьому випадку кредит-нота разом з митною декларацією будуть документальним підтвердженням для того, щоб провести в обліку реалізацію товару за фактичною кількістю. Якщо покупець раніше оплатив повну кількість товару, то тепер у продавця виникне заборгованість з повернення покупцю зайво сплачених сум. Тобто в цьому випадку кредит-нота розглядається не як знижка після продажу, а як підстава для списання меншої кількості реалізованого товару.