Підприємство передає дебіторську заборгованість за договором відступлення права вимоги: у якому періоді виникає дохід?

Перш за все, зауважимо, що для цілей податкового обліку ПКУ визначає відступлення права вимоги як операцію з переуступлення кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою чи наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (пп. 14.1.255 ПКУ).Тобто до цього поняття включаються операції з переуступлення будь-яким кредитором будь-яких прав вимог боргу третьої особи (як грошових, так і негрошових) новому кредитору за компенсацію в будь-якій формі (грошовій і негрошовій) або без такої.

Своєю чергою, відступлення грошової вимоги — це відступлення права вимоги з перерахування боржником грошових коштів у рахунок поставлених першим кредитором товарів, робіт (послуг).

Дебіторська заборгованість як фінансовий актив

За договорами відступлення права вимоги, переважно відступається «грошова» дебіторська заборгованість. Така заборгованість у бухгалтерському обліку кваліфікується як фінансовий актив. Згідно з п. 4 П(С)БО 13, фінансові активи включають «контракт, який надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства». А в п. 6 П(С)БО 13  дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу, а прямо зазначена у складі фінансових активів.

У П(С)БО 13  не йдеться про те, що саме належить до дебіторської заборгованості, не призначеної для перепродажу. Тож відповідь на це питання доводиться шукати у МСФЗ.

Нагадаємо, відповідно до ст. 1 Закону про бухоблік, вітчизняні стандарти не повинні суперечити міжнародним. Тому «прогалини» у П(С)БО доводиться заповнювати за допомогою МСФЗ.

З додатка А до  МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» випливає, що фінансові активи класифікуються як утримувані для продажу («утримувані для торгівлі»), якщо вони:

а) купуються або приймаються головним чином для продажу або зворотного викупу в короткостроковій перспективі;

б) при первинному визнанні входять до складу портфеля ідентифікованих фінансових інструментів, управління якими здійснюється разом і щодо яких існують докази нещодавнього здійснення операцій з одержання прибутку в короткостроковій перспективі;

в) є похідним інструментом (окрім похідного інструменту, що є договором фінансової гарантії або який був призначений інструментом хеджування та є ефективним інструментом хеджування).

Дебіторська заборгованість за договорами відступлення права вимоги, зазвичай, не відповідає критеріям призначеної для перепродажу. Перший кредитор поступається нею не через першочерговий намір продати, а у зв’язку з такою необхідністю. Новий кредитор переважно придбаває також із метою отримання коштів від боржника.

Отже, грошова заборгованість за договорами відступлення права вимоги відповідає критеріям фінансового активу. 

Облік у нового кредитора

Податок на прибуток

 Новий кредитор відображає в обліку з податку на прибуток операції з відступлення права вимоги за бухгалтерськими правилами, оскільки коригувань фінрезультату за ними в ПКУ не передбачено.

Бухгалтерський облік

Порядок відображення у нового кредитора заборгованості, отриманої за договором відступлення права вимоги, залежить від її виду.

Вище ми говорили про те, що грошова дебіторська заборгованість є фінансовим активом. Причому в обліку другого кредитора отримана за договором відступлення права вимоги дебіторська заборгованість може бути кваліфікована як фінансова інвестиція.

Фінансові інвестиції — це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (процентів, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора (п. 4 П(С)БО 13).

Фінансові інвестиції первісно оцінюють і відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів і інших витрат, безпосередньо пов’язаних з її придбанням (п. 4 П(С)БО 12).

На дату балансу фінансові інвестиції (крім інвестицій, які утримуються підприємством до їх погашення) відображають за справедливою вартістю (п. 8 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).

Фінансові інвестиції, які утримуються підприємством до їх погашення, показують на дату балансу за амортизованою собівартістю. Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки процента (п.10 П(С)БО 12).

 Між тим до дебіторської заборгованості, отриманої за договорами відступлення права вимоги, застосувати метод ефективної ставки процента важко. Адже він припускає нарахування процентних доходів за надані послуги, що за договорами відступлення права вимоги не відбувається.

У зв’язку з цим на практиці цей метод зазвичай не застосовують, а обліковують грошову дебіторську заборгованість за методом справедливої вартості. Формально його можна застосувати, якщо вказати, що отримана дебіторська заборгованість обліковується на балансі з метою її подальшого продажу (п. 8 П(С)БО 12).

При обранні такого підходу дисконт можна відобразити в момент отримання оплати від боржника, переоцінивши перед цим заборгованість (фінансову інвестицію) до справедливої суми. У цьому випадку можуть бути задіяні субрахунки 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів» і 970 «Витрати від зміни вартості фінансових інструментів».

Утім, можна уникнути переоцінки фінансової інвестиції, посилаючись на п. 9 П(С)БО 12, відповідно до якого фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображають на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. Тоді отримані доходи можна показати на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності», витрати — на субрахунку 949.

Облік операцій з відступлення права вимоги на грошову заборгованість у нового кредитора (без перепродажу)

Що стосується періоду визнання доходів

Право вимоги заборгованості набуває чинності з моменту підписання договору відступлення права вимоги. Відповідно, дохід виникає і  визнається на дату підписання такого договору. При цьому, право вимоги заборгованості виникає на більшу суму ніж зобов’язання з її оплати на меншу суму – ми маємо право вимагати 1 млн. грн., заплативши за це право 500 тис. грн. В звітності дана операція буде відображатися в  тому періоді в якому вона відбулась.  

Висновки:

1. Дебіторська заборгованість за договорами відступлення права вимоги переважно кваліфікується як фінансовий актив(фінансова інвестиція);
2. Дохід від фінансових інвестицій, відображають в звітності на дату «найближчого» балансу за справедливою вартістю.