Позичка нерухомості: які податкові наслідки виникають у надавача?

ПДВ

Згідно з пп. «б» пп. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

Як зазначено у пп. 14.1.203 ПКУ, продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).

При цьому база оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг не може бути нижче звичайних цін (пп. 188.1 ПКУ).

Разом з цим, податківці у ІПК від 29.07.2019 р. №3529/6/99-99-15-02-02-15/ІПК наводили такий алгоритм оподаткування ПДВ операції з надання нерухомості у позичку:

• безпосередньо операція з безоплатної передачі майна за договором позички у строкове користування без переходу права власності не є об'єктом оподаткування у розумінні пп. 185.1 ПКУ, оскільки така операція не відповідає визначенню операцій з постачання товарів або послуг;
• а ось операція платника податку з надання позички, в тому числі на безоплатній основі, є об'єктом оподаткування ПДВ (зокрема, як послуги з надання права користування) та оподатковується ПДВ за ставкою 20%, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пп. 188.1 ПКУ, тобто не нижче звичайних цін* на оренду такого приміщення.

Таким чином, при безпосередній передачі нерухомості у користування ПЗ з ПДВ не виникають, однак позичкодавець зобов’язаний нараховувати ПЗ з ПДВ кожного місяця, виходячи з вартості послуг з оренди аналогічного майна (звичайної ціни оренди такого майна).

Як складати ПН?

Відповідно до пп. 201.1 ПКУ, на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації в ЄРПН.

Свлєю чергою, як роз’яснювали податківці, при безоплатному постачанні товарів або послуг складаються дві податкові накладні:

• одна – на позичкоотримувача на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (в даному випадку - фактична ціна дорівнює «0»);
• друга – на «себе» на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни послуг.

Оскільки податківцями надання нерухомості у позичку прирівнюється до надання її у безоплатну оренду, то у номенклатурі ПН, що складена на фактичну ціну постачання, на нашу думку, слід зазначати «послуги з надання нерухомості у користування» з кодом ДКПП, який відповідає послугам з надання в оренду нерухомості (зокрема, клас 68 ДКПП).

У другій ПН у заголовній частині робиться позначка 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 розділу V ПКУ, над фактичною ціною постачання. Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані. У номенклатурі зазначається «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 ПКУ, над фактичною ціною постачання». У графі 7 такої ПН зазначається ціна постачання послуги без урахування ПДВ, розрахована виходячи з звичайної ціни, а у графі 10 відповідно сума перевищення обсягу постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ, у графі 11– сума ПДВ. Графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 при цьому не заповнюються.

Прибуток

Крім того, зауважимо й щодо наслідків з податку на прибуток у позичкодавця. Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Якщо підприємство не застосовує податкові різниці, то операція з надання у позичку враховується виключно за правилами бухгалтерського обліку – доходу не виникає, а нарахована амортизація відноситься до складу витрат.

А "високодохідникам", які коригують фінрезультат до оподаткування, слід звернути увагу на таке:

По-перше, така нерухомість вочевидь буде трактуватись як невиробничі ОЗ, оскільки надання у позичку не є використанням у господарській діяльності платника податку (зважаючи на те, що надання у позичку не спрямовано на отримання доходу). А згідно з пп. 138.3.2 ПКУ, такі ОЗ амортизації не підлягають. Тому при передачі основних засобів у безоплатне строкове користування підприємство втрачає право нараховувати амортизацію таких ОЗ відповідно до положень пп. 138.3 ПКУ («податкова» амортизація), на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп.138.2 ПКУ.

Виключення в даному випадку може бути у разі, якщо платник податку зможе довести, що надання нерухомості у позичку пов’язано з виробництвом (виготовленням) або реалізацією товарів (послуг) і спрямовано на отримання доходу (наприклад, надання нерухомості у позичку підряднику який оброблює продукцію підприємства). Або ж сторони можуть замінити договір позички на договір оренди з «символічною» оплатою, щоб надати такій операції характер господарської діяльності.

По-друге, необхідно звернути увагу на різниці передбачену пп. 140.5.9 та 140.5.10 ПКУ у разі, якщо позичкоотримувач є платником ЄП, неприбутковою організацією або сплачує податок на прибуток за ставкою 0%, зокрема, фінрезультат збільшується на:

• суму безоплатно наданих послуг неприбутковим організаціям у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;
• суму безоплатно наданих послуг особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0% (крім неприбуткових організацій).

____

* Звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ (пп. 14.1.71 ПКУ);

Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 ПКУ).