Первинний документ оформляється із запізненням: коли визнавати витрати?

Запитання: Підприємство займається виробництвом автомобільних ваг, які необхідно перед здачею в експлуатацію повірити в Держстандартметрологіі. Процедура перевірки проходить на території замовника ваг, підприємство оформляє документи на продаж, так як перевірка відбулася і метролог видав свідоцтво. Сам акт виконаних робіт Держстандартметрологія з підприємством закриває через 6-12 місяців, а то і більше часу. Тож, в обліку утворюються незакриті суми за предоплатами, які закриваються актами через кілька кварталів після передачі ваг в експлуатацію. Заднім числом такі акти не оформляються (тобто, дата складання акта це завжди дата його підписання представником Держстандартметрологіі). Як правильно відобразити в бухгалтерському та податковому обліку отримання таких послуг?

Відповідь:

Із цього приводу є як позиція Мінфіну, так і ДФС. Радує, що їх думки сходяться в тому, що витрати мають бути відображені в тому періоді, у якому вони були здійсненні, а не коли отримано первинний документ. Розглянемо їх роз’яснення більш детальніше.

Позиція Мінфіну.  У листі від 22.04.2016 р. №31-11410-06-5/11705 Мінфін роз’яснив, що витрати, щодо яких на момент складання фінзвітності не отримано первинних документів від контрагентів, визнаються:

• або в періоді отримання доходу, для отримання якого вони здійснені;
• або їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо прямо пов’язати з доходом.

При цьому достатнім до моменту отримання первинних документів від контрагента є застосування первинних документів, створених підприємством самостійно у довільній формі з дотриманням вимог щодо обов’язкових реквізитів первинного документа. Говорячи про такий первинний документ фахівці Мінфіну згадують бухгалтерську довідку, в якій зазначається розрахункова сума витрат.

Детальніше про роз’яснення Мінфіну ми говорили тут.

Позиція ДФС. У листах від 20.11.2015 р. №17816/10/26-15-15-03-11, від 09.08.2016 р. №17202/6/99-99-15-02-02-15 податківці прийшли до того, що госпоперації повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені, а не коли отримано первинний документ.

Якщо первинні документи, що підтверджують здійснення витрат, які формують собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), складені у звітному періоді, а отримані платником у наступному звітному періоді, то такі витрати враховуються шляхом подання уточнюючого розрахунку до раніше поданої ним податкової декларації.

Детальніше про це ми писали тут.

Причиною таких роз’яснень скоріш за все є п. 44.1 ПКУ. Згідно з яким для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. 1 п. 44.1 ПКУ, тобто первинними документами.

Стовідсотково погоджуємося, що витрати мають бути відображені саме в періоді, коли вони були здійснені, а не коли отриманий первинний документ. При цьому, переконані, що це правило поширюється як на ситуацію, коли первинний документ складений правильною датою, втім був отриманий із запізненням, так і на ситуацію, коли операція була здійснена в одному періоді, а первинний документ був складений у наступному.

Звісно, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. І відомо, що первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Це норми ч. 1 ст. 9 Закону №996, і очевидно, що виконавець послуг їх грубо порушує, припускаючись складання актів про надання послуг через півроку-рік після їх надання.

Поки у бухгалтера замовника немає акту від виконавця, він не має права визнавати витрати і відображати в бухгалтерському обліку отримання послуг. Якщо складання таких актів затримується на півроку, або навіть на рік, звісно, що в фінансовій звітності, яку складе такий бухгалтер за період, в якому ці послуги були фактично надані, ці витрати не будуть враховані, а серед активів балансу зберігатиметься передоплата за їх надання.

Але коли ці акти будуть складені (та датовані днем їх підписання виконавцем), слід діяти за п. 15-16 П(С)БО 6. Вони наголошують: події після дати балансу можуть вимагати коригування певних статей або розкриття інформації про ці події у примітках до фінансових звітів. Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов'язаних з умовами, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов'язань. Коригування активів і зобов'язань здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу.

Орієнтовний перелік подій після дати балансу є додатком до П(С)БО 6. Серед цих подій є і така «Виявлення помилок або порушень законодавства, що призвели до перекручення даних фінансової звітності». Отже, оскільки йдеться про порушення законодавства або помилку не з боку особи, яка складала таку фінзвітність (в таких помилок і перекручень окремий порядок виправлення, наведений в п. 4-5 П(С)БО 6), а з боку її контрагента, то:

• такий акт і проведення за ним слід відобразити в обліку в тому періоді, коли такі послуги були фактично отримані (бажано при цьому, щоб в акті, окрім дати його складання, було зазначено дату або період їх надання);
• в фінансову звітність за такий період, якщо вона вже була складена, треба внести коригування – тобто, вона має бути складена наново, із урахуванням отриманих актів.
• Адже один із принципів бухобліку є нарахування та відповідність доходів і витрат. Тобто для визначення фінансового результату певного звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Водночас доходи й витрати відображаються в бухобліку та фінзвітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження чи сплати грошових коштів (ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996).

В той же час посилання податківців на п. 44.1 ПКУ щодо наявності первинних документів при формуванні показників податкової декларації також є зрозумілим.

Виходячи із вищесказаного, платник податків може самостійно прийняти рішення яким чином відобразити витрати у періоді їх понесення:

• або відразу у періоді понесення витрат на підставі такого первинного документа як бухгалтерська довідка (детальніше про те, коли така довідка може вважатися первинним документом ми писали тут), тобто прислухатися до позиції Мінфіну;
• або у період понесення не відображати витрати, а лише при отриманні первинного документа від контрагента подати уточнюючі декларації, прислухаючись до позиції ДФС.