Ремонт і поліпшення основних засобів у 2015 році: облік

Об’єкт оподаткування податком на прибуток з 01.01.2015 року визначається за правилами бухобліку. Відповідні правила діють і під час обліку ремонтів та поліпшень ОЗ. Водночас пп. 138.3.1 ПКУ встановлює особливості розрахунку амортизації для цілей оподаткування податком на прибуток. В податковому обліку амортизуються об’єкти основних засобів вартістю від 6000 грн., крім невиробничих ОЗ (див. визначення ОЗ в пп. 14.1.138 ПКУ), та з урахуванням мінімально допустимих строків експлуатації, які визначаються за пп. 138.3.3 ПКУ та деяких інших обмежень , установлених в ст. 138 ПКУ. Жодних особливостей обліку ремонтів і поліпшень об’єктів виробничих ОЗ та проведення у зв’язку з цим будь-яких коригувань податкових різниць ПКУ не передбачає.

З 01.01.2015 р. у ПКУ відсутній так званий 10-відсотковий ліміт, який передбачав можливість включення до складу витрат для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (тобто в податковому обліку) витрат на ремонт та інші поліпшення основних засобів у межах 10% залишку балансової вартості усіх груп основних засобів на початок звітного року.

Таким чином, визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (податковий облік) щодо ремонтів і поліпшень – повністю відповідає даним бухобліку, з тією відмінністю, що в бухобліку ми маємо справу як з виробничими, так і з невиробничими ОЗ, а в податковому обліку невиробничі ОЗ не амортизуються. Відповідно вартість поліпшень невиробничих ОЗ не потрапить до податкової амортизації, і буде сформована відповідна різниця. Але це обов’язково стосується лише платників, для яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку за останній рік перевищує 20 млн. грн. (пп. 134.1.1 ПКУ). Для решти платників обов’язкового застосування механізму коригування фінрезультату законом не передбачено, а отже вони можуть цілком і повністю визначати фінрезультат за правилами бухобліку.

Щодо бух обліку, то відмежовуючи поліпшення від інших ремонтів, бух облік базується на критерії збільшення економічних вигод, що є предметом професійного судження менеджменту підприємства. І в аспекті переходу від податкового обліку до бухобліку – це вбачається чи не найбільш вразливим моментом під час податкових перевірок з податку на прибуток, починаючи з 2015 року. 

Так, згідно з п. 15 П(С)БО 7, витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта ОЗ в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо), та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. На противагу цього, відповідно до п. 14 П(С)БО 7, первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання. 

Згаданий пункт 14 П(С)БО 7 вказує на приклади поліпшень – модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо. Приклади поліпшень ОЗ наводяться у п. 31 Методрекомендацій №561.

Згідно з п. 29 Методрекомендацій №561, рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта в придатному для використання стані приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

Обираючи відповідну позицію: чи є ремонт поліпшенням, підприємство виходить з того, як воно бажає використовувати об’єкт основних засобів у подальшому.

Повернення об’єктів основних засобів із ремонту оформлюється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (типова ф. №ОЗ-2), відповідні витрати відображаються в інвентарній картці обліку ОЗ (типова ф. №ОЗ-6) . У відповідному акті визначається: що саме було проведено: ремонт, або модернізація, реконструкція. Акт затверджується керівником.

Якщо вирішено, що відповідний ремонт здійснено для підтримання об’єкта ОЗ в робочому стані, воно відображає вартість проведеного ремонту в складі витрат. Для цього використовується відповідний рахунок обліку, залежно від центру витрат. Тобто витрати на ремонт виробничих ОЗ мають обліковуватися за дебетом рахунків синтетичного обліку 23, 91. Так, згідно з п. 15.4 ПСБО 16, витрати на ремонт ОЗ загальновиробничого призначення належать до складу загальновиробничих витрат. 

Щодо витрат на ремонт ОЗ виробничого призначення, що вони теоретично можуть відноситися і на рахунок 23 як прямі витрати, водночас це не завжди економічно доцільно. В багатьох випадках може бути доцільно визначати витрати на ремонт ОЗ як загальновиробничі витрати (рахунок 91), і в подальшому розподіляти їх на виробництво продукції (Дт 23 Кт 91). Якщо ж вартість ремонту, пов'язаного з підтриманням об’єкта ОЗ в робочому стані, є значною, і може суттєво вплинути на визначення виробничої собівартості продукції, підприємство може розцінювати такі витрати як наднормативні виробничі витрати, і відносити їх у періоді виникнення до складу собівартості реалізованої (саме реалізованої, а не виробленої) продукції на підставі п. 11 ПСБО 16. Це оформлюється проведенням Дт 90 Кт 91. 

Відповідно до пп. 18, 19 П(С)БО 16 , витрати на ремонт ОЗ загальногосподарського призначення – це адміністративні витрати, а на ремонт ОЗ, пов’язаних зі збутом – витрати на збут (відповідно, це дебет рахунків 92, 93). 

За кредитом відповідних рахунків відображаються витрати запасних частин та матеріалів (рахунок 20, субрахунки 201, 207), нарахована зарплата працівникам ремонтних підрозділів (рахунки 66, 65), послуги сторонніх організацій (рахунки 63, 68). 

Віднесення ремонтів до складу витрат потребує лише одного критерію – здійснення їх для підтримання об’єкта ОЗ в робочому стані. Ніяких узгоджень із балансовою вартістю об’єкта чи всіх ОЗ для цілей оподаткування податком на прибуток – з 01.01.2015 року не здійснюється.

Якщо має місце поліпшення ОЗ, відповідні суми накопичуються за дебетом рахунку синтетичного обліку 15, та вводяться в експлуатацію проведенням Дт 10 Кт 15 на підставі акта за ф. №ОЗ-2. Щоправда Інструкція №291 в поясненнях до рахунку 15 не передбачає обліку на ньому поліпшень, а вказує на облік їх на рахунку 10. 

Водночас кореспонденція рахунків до рах. 10 не передбачає проводок за дебетом цього рахунку з кредиту рахунків 20, 63 тощо, які мають місце при проведенні ремонтів-поліпшень. 

Отже, виходячи з економічного сенсу операції (адже поліпшення – це капітальна інвестиція згідно з п. 4 П(С)БО 7), необхідне попереднє накопичення витрат на рах. 15, і подальша передача їх на рах. 10 при поверненні в експлуатацію після ремонту. Методрекомендації №561 у кореспонденції рахунків передбачають проведення таких бухгалтерських записів через рахунок 15.

Поліпшення відображається в обліку збільшенням вартості конкретного об’єкта ОЗ, жодних окремих спеціальних об’єктів ОЗ (на зразок «ремонт будівлі», «капремонт двигуна») для обліку поліпшень не створюється.

Щодо поліпшень орендованого майна, то правила бухобліку в цій частині не змінились. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тобто бухоблік поліпшень орендованих об’єктів здійснюється на субрахунку синтетичного обліку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». 

Витрати ж на підтримання об’єкта в робочому стані, якщо згідно з договором оренди вони покладаються на орендаря, включаються до складу його витрат.

При цьому так само, як і при обліку поліпшень власних ОЗ, підприємство не враховує будь-які ліміти а також балансову вартість основних засобів на початок року. Не враховується також і вартість самого об’єкта оренди за даними бухобліку орендодавця.

Слід зазначити, що облік поліпшень орендованого майна – це той єдиний випадок, коли поліпшення визнається в обліку як окремий об’єкт необоротних активів – п. 5.2.7 П(С)БО 7 та обліковується на субрахунку 117. Такий об’єкт підлягає амортизації в порядку, визначеному пп. 5.2, 26, 27 П(С)БО 7. При визначенні строків корисного використання такого необоротного активу, на нашу думку, слід виходити із визначеного договором оренди строку корисного використання об’єкта. В разі дострокового припинення договору оренди, відповідний об’єкт поліпшень підлягає списанню з балансу на витрати з урахуванням п. 34 П(С)БО 7.