Транспортно- експедиційні послуги: нюанси обліку та оподаткування

Запитання:

ТОВ (загальна система оподаткування) займається транспортно-експедиційними послугами, а саме перепродажем послуг автомобільного перевезення наступним чином: 

Клієнт (резидент) надає об’єм вантажу до перевезення (по Україні), товариство підписує з ним договір (на умовах оплати після підписання актів надання послуг) виступаючи в ньому перевізником. Далі товариство знаходить охочих перевізників (нерезидентів) і підписує з ними договір, фігуруючи в ньому як замовник. Відбувається перевезення вантажу, після чого підписуються акти з перевізниками, потім з замовником (де одним записом зазначено: організація транспортно-експедиційних послуг, маршрут, період і сума 72 000 грн (див. приклад)). Отримавши оплату, товариство розраховується з перевізниками.

Приклад: сума контракту з замовником 72 000 грн з ПДВ. Товариство знаходить перевізників для надання послуг за 66 000 грн з ПДВ і, як зазначалось раніше, надає послуги з підписанням актів, отримує оплату, розраховується.

Які нюанси ведення бухобліку, оподаткування ПДВ та податком на прибуток? Які проводки слід провести в даній ситуації?

Відповідь:

Загальні питання бухобліку

Транспортно-експедиторська діяльність  -  це  підприємницька діяльність  із надання   транспортно-експедиторських   послуг   з організації  та  забезпечення  перевезень  експортних,  імпортних, транзитних або інших вантажів – відповідно до ст. 1 Закону про транспортно-експедиторську діяльність. 

Кошти (дохід), отримані експедитором на виконання договору транспортного експедирування, складаються з двох частин:

• плати за послуги експедитора;
• витрат на оплату послуг (робіт) третіх осіб, з якими укладено окремі договори з надання деяких видів транспортно-експедиторських послуг. Зауважимо, що це стосується тих коштів, які отримані в рамках договорів транспортного експедирування, що мають ознаки договорів комісії або доручення. В інших випадках такі кошти включаються до плати за послуги експедитора.

Дохід від наданих експедиторських послуг експедитор відображає на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», а собівартість таких послуг — на субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». 

За умовами прикладу сума контракту з замовником 72 000 грн з ПДВ, а без ПДВ – 60000 грн. Договір з перевізником укладається на суму 66 000 грн з ПДВ, що без ПДВ складає 55000 грн.  Тоді доходом експедитора буде різниця між 60000 грн та  55000 грн = 5000 грн. На цю суму разом з сумою ПДВ робиться запис Дт 361 Кт 703 – 6000,00 грн, нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відображається записом Дт 703 Кт 641/ПДВ на суму 1000 грн.

Собівартість експедиторської послуги складається з його витрат, понесених для виконання контракту (витрати на пошук перевізника, на послуги зв'язку, канцтовари та інші ТМЦ, заробітну плату персоналу, що зайнятий виконанням контракту, амортизація основних засобів тощо) – Дт 903 Кт 13, 20, 22, 631, 65, 66).

Якщо посередник (експедитор) укладає окремі договори з надання деяких видів транспортно-експедиторських послуг з третіми особами, то отримані від перевізника послуги відображають записом: дебет субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та кредит субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Тут буде фігурувати сума 66000 грн – на яку укладаються наступні договори з перевізниками.

Оподаткування ПДВ 

Наказом ДПС України  від 06.07.2012 р. №610 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, яка чинна на теперішній час, в частині, що не суперечить діючим нормам ПКУ та підзаконних актів. Зазначеною консультацією визначено терміни, поняття та порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності як на території України, так і за її межами.

Згідно з пп. «б» та пп. «е» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з:

• постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ;
• постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Підпунктом "ж" п. 186.3 ПКУ визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Схематично правила оподаткування ПДВ перевезення по Україні для ситуацій, що викладені у запитанні, покажемо у таблиці.

У випадку, якщо замовник перевезення вантажів митною територією України є нерезидент України (що не має постійного представництва на митній території України), то транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом) не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки місцем надання транспортно-експедиторських послуг нерезиденту, є місце їх надання за межами митної території України відповідно до пп. ж п. 186.3 ПКУ.

Також експедитором в податковій звітності з ПДВ відображаються обсяги придбання товарів/послуг отримані від контрагентів, що залучені до виконання транспортно-експедиторських послуг, як з ПДВ, так і без ПДВ.

При цьому, у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту та починають використовуватися в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України (тобто якщо замовник – нерезидент), експедитор зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН в терміни, встановлені п. 201.10 ПКУ.

Таким чином, експедитор зобов’язаний нарахувати податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ, відповідальність за недотримання якого тягне за собою застосування штрафних санкцій згідно з п. 123.1 ПКУ.

Якщо посередник-експедитор одночасно здійснює оподатковувані та неоподатковувані ПДВ операції – тобто в нього є операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, йому потрібно також взяти до уваги і норму п. 199.1 ПКУ. Відповідно до п. 199.1 ПКУ, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник ПДВ  зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. 

Отже, «вхідний» ПДВ слід аналізувати у двох напрямках:

1) виокремлюється податковий кредит на придбання ресурсів, які використовуються тільки у неоподатковуваних операціях (послуги перевезення для нерезидентів). У посередника-експедитора  досить складно виділити такі витрати, оскільки він одночасно займається як замовленнями резидентів, так і замовленнями нерезидентів.  Умовний приклад таких витрат – це канцтовари для відділу, який займається лише замовленнями нерезидентів, або якщо в певному місяці здійснювалися перевезення лише для нерезидентів. В цих випадках нараховуються податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ на суми такого придбання;

2) податковий кредит на придбання ресурсів, які використовуються одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (одночасно для перевезень на замовлення резидентів та нерезидентів) – вхідний ПДВ розподіляється пропорційно відповідно до ст. 199 ПКУ. Під цю статтю підпадатиме переважна більшість витрат посередника-експедитора, який одночасно надає послуги як резидентам, так і нерезидентам.