Відображаємо витрати за договором оренда земельної ділянки

Відповідно до ст. 93 ЗКУ, право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності. 

Стаття 96 ЗКУ встановлює низку обов'язків землекористувачів, зокрема,  своєчасно сплачувати орендну плату (відповідно до ЗКУ та  Закону "Про оренду землі", далі - Закон  №161 ). 

Право  оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації (ст. 126 ЗКУ, ст. 4 Закону №1952) і виникає лише після неї згідно зі ст. 125 ЗКУ. Тому, крім згаданих вище договорів та інших документів, право на землю має бути підтверджене відповідним державним документом. У випадку з орендою землі таким документом є витяг із Державного реєстру річових прав.

Бухгалтерський облік

В бухгалтерському обліку підприємства, витрати на оформлення права користування земельних ділянок відображаються у відповідності до Інструкції №291  на субрахунку 122 "Права користування майном". Відповідно до п. 11 П(С)БО 8  "Нематеріальні активи", первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою, а в даному випадку це тимчасове користування) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). При визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід ураховувати, зокрема, очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством, тобто за прикладом такий строк може бути визнаний 3 роки (строк дії договору).

При цьому спочатку всі витрати на придбання нематеріального активу накопичуються за дебетом субрахунку 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів". Після приймання об”єкту нематеріального активу в експлуатацію на підставі Акту вводу (форма НА-1, затверджена наказом Мінфіну від 22.11.2004 р. №732), всі накопичені витрати, які складають собою первісну вартість, списуються с кредиту субрахунку 154 на субрахунок 122.  

Крім того, якщо підприємство укладає договір оренди, сама земельна ділянка на балансі підприємства не відбражається. Адже така земельна ділянка не стає власністю орендаря. Проте, згідно з п. 8 П(С)БО 14  "Оренда", орендар відображає таку орендовану земельну ділянку на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» з аналітичним обліком за видами активів, за вартістю, зазначеною у договорі оренди. Така оренда буде визначена як операційна оренда, тому, відповідно до п. 9 П(С)БО 14, належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з П(С)БО 16  "Витрати" на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди. 

Податковий облік

Податок на прибуток

Що стосується податку на прибуток, то відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ. 

Зазначимо, що нормами ст. 138 ПКУ передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів. Тому, відповідно до абз. 8 пп. 134.1.1 ПКУ, якщо землекористувач має визначений за правилами бухобліку,  річний дохід від будь-якої діяльності більше 20 мільйонів гривень, то такий платник податку в обов’язковому порядку повинен проводити коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ. 

Згідно з пп. 138.3.4 ПКУ строк дії права користування земельною ділянкою (група 2) визначається відповідно до правовстановлюючого документа. Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше 2 та більше 10 років. Це необхідно буде враховувати, якщо платник податку буде проводити коригування на різниці. 

Розглянемо бухгалтерські проведення відповідно до заданого питання (див. Таблицю).

Таблиця

* Сума амортизації в обох обліках визначається прямолінійним методом із строком користування 3 роки: 400000 грн/3 роки/12 місяців = 11111,11 грн. Коригування в податковому обліку здійснюється тільки у випадку, якщо підприємство зобов’язано (або бажає)  його здійснювати відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ.

** Загальна сума оплаченої на майбутній рік орендної плати не може одразу бути відображена в витратах на дату оплати, а повинна бути віднесена до витрат відповідних періодів (п. 7 та п. 8 П(С)БО 16)).