Відомо, що особи, які складають та подають у відповідні органи влади фінансову звітність за формою №1-м та №2-м, це юрособи, які визнані суб’єктами малого підприємництва відповідно до законодавства. Ними вважаються, відповідно до ч. 3 ст. 55 ГКУ, юридичні особи - суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ.
Але жодних переваг або спеціальних правил для суб’єктів малого підприємництва ані Законом про бухоблік, ані П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», який регулює порядок складання фінансової звітності за зазначеними у запитанні формами, не встановлюють.
Норму п. 8 П(С)БО 25, де сказано, що не створювати забезпечення на виплату наступних відпусток працівникам, а визнавати відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення, можуть використовувати виключно суб'єкти малого підприємництва - юрособи, що відповідають критеріям мікропідприємництва та юособи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (платники ЄП). Але зазначені особи складають Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва (форма №1-мс і №2-мс). За умовами запитання, підприємство відповідає критеріям суб'єкта малого підприємництва і, як наслідок, складає фінзвітність за формою №1-м та формою №2-м, а відповідно не може скористатися цим правом.
Тож, на таких юросіб поширюються норми П(С)БО 11 «Зобовязання» (затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20). Це зазначено і в п. 2 цього стандарту: його норми застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Загалом, мета створення забезпечення, це фактично відображення в балансі неминучих витрат, яких підприємство внаслідок минулих подій може зазнати в майбутньому. Резерв відпусток, це рівномірний щомісячний розподіл витрат на оплату майбутніх відпусток працівників.
Відповідно до п. 14 П(С)БО 11 сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (у 2016 році 22% ЄСВ). А згодом, суми відпускних виплачуються за рахунок такого резерву.
Суми створених забезпечень визнаються витратами у момент їх створення (субрахунок 471 "Забезпечення виплат відпусток", за кредитом відображається нарахування забезпечень у кореспонденції з рахунком витрат, за дебетом - їх використання у кореспонденції з субрахунком розрахунків із працівниками 661 і субрахунком нарахування ЄСВ 651).
Враховуючи п. 18 П(С)БО 11, залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). Необхідність перегляду розміру забезпечення (резерву) на оплату відпусток прописано і в Положенні про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженому наказом Мінфіном від 02.09.2014 р. №879.
Під час проведення річної інвентаризації, згідно із п. 8 розд. ІІІ цього Положення, залишок забезпечення на виплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування з цих сум, станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників.
У давньому листі Мінфіну від 09.06.2006 р. №31-34000-20-25/12321 сказано, що створення підприємствами забезпечення на виплату відпусток є імперативною (отже, без права вибору) для застосування підприємством нормою.
Проте, слід враховувати правило «подвійного запису», яке є головним при веденні бухгалтерського обліку. Адже, в бухгалтерському обліку кожна господарська операція спричиняє певну кореспонденцію бухгалтерських рахунків за дебетом і кредитом. Виплата відпусткових спричинить зменшення активів у вигляді грошових коштів, яке, в свою чергу, слід списати. А зменшення активів, яке не спричиняє виникнення інших активів, списується одночасно із визнанням витрат – це прямо передбачено п. 5 П(С)БО 16 «Витрати».
Тож, якщо підприємство забезпечення не створює, або якщо для виплати відпусткових суми створеного забезпечення недостатньо, то виплата відпусткових працівнику понад суму створеного забезпечення буде відображена у витратах за фактом нарахування такої суми (Д-т витратного рахунку К-т 661).
Що стосується упередженого ставлення податкових органів до відсутності створення забезпечення (резерву) на оплату відпусток, вважаємо що зняти з бухвитрат, суми, які відображались за фактом виплат відпусткових, неможливо. Аргументи на захист підприємства можуть бути наступними:
- витрати відображаються в бухобліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань (п. 5 П(С)БО 16);
- витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16);
- витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16).
Враховуючи це, навряд чи можна стверджувати, що підприємство не має права на витрати. Додатковим аргументом може бути й податкове законодавство. Адже з 2015 року за розділом ІІІ ПКУ об'єктом оподаткування є фінрезультат до оподаткування визначений за даними бухобліку. Відповідно, якщо витрати будуть відображені в бухобліку за фактом нарахування відпусткових, а не за щомісячним розподілом витрат, проте в рамках року, на об'єкт оподаткування за підсумками звітного року для суб’єкта малого підприємництва, яке має річний дохід менше за 20 млн грн і подає до ДПІ річну декларацію з податку на прибуток, це не вплине.
Фінансових санкцій до підприємства за нестворення забезпечень законодавством не передбачено. Встановлено лише адмінштраф до посодових осіб підприємства за ведення бухобліку з порушенням (ст. 164-2 КпАП). А саме: відповідальність в розмірі від 136 грн до 255 грн.