Морський фрахт у 2026 році: оподаткування 6% податком на доходи нерезидентів та облік за нормами ПКУ (аудіоверсія)

Правова природа та визначення фрахту

Відповідно до пп. 14.1.260 ПКУ, фрахт — це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів і пасажирів морськими або повітряними суднами, а також залізничним або автомобільним транспортом.

Згідно з пп. 14.1.12 ПКУ, базова ставка фрахту включає безпосередньо суму витрат на перевезення, навантаження, розвантаження, перевантаження, складування товарів та суму витрат за рейс судна, які сплачуються або відшкодовуються фрахтувальником відповідно до договору.

Податок на доходи нерезидентів 

Ставка та суб’єкти утримання

Відповідно до пп. 141.4.4 ПКУ, сума фрахту, що виплачується резидентом на користь нерезидента, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати за рахунок таких доходів. Базою оподаткування виступає базова ставка фрахту. 

Обов’язок нарахувати, утримати та сплатити податок покладається на будь-якого резидента (юридичну особу або фізичну особу — підприємця, включно з платниками єдиного податку), який здійснює виплату (пп. 141.4.2 та пп. 141.4.4 ПКУ). 

Податок перераховується до бюджету під час виплати доходу нерезиденту за офіційним курсом НБУ на дату виплати. Якщо податок не було утримано з доходу, резидент нараховує та сплачує його до бюджету за власний рахунок із застосуванням формули з пп. 141.4.2 ПКУ:

Пс = СД × 100 / (100 − СП) − СД 

• де Пс — сума податку, 
• СД — сума виплаченого доходу, 
• СП — ставка податку (6%). 

Застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування

На підставі статті 103 ПКУ резидент має право застосувати звільнення від оподаткування (ставка 0%) або знижену ставку, якщо це передбачено чинним міжнародним договором з країною резиденції перевізника. 

Умови застосування пільги:

• нерезидент надав легалізовану (або апостильовану) та нотаріально перекладену довідку, яка підтверджує його податкове резидентство у відповідному календарному році; 
• нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу. 

У переважній більшості міжнародних конвенцій прибутки від міжнародних морських перевезень підлягають оподаткуванню лише в державі резиденції фактичного перевізника.

Фрахт через посередника (експедитора)

Коли замовник сплачує кошти експедитору-нерезиденту, який залучає для перевезення сторонні морські лінії, здійснюється обов'язкове роздільне оподаткування:

• Власна винагорода експедитора не оподатковується податком на доходи нерезидентів на підставі прямої норми пп. «к» пп. 141.4.1 ПКУ. 
• Сума компенсації безпосереднього фрахту оподатковується за ставкою 6% (якщо відсутня довідка кінцевого перевізника-бенефіціара).

 Податкові органи вимагають чіткого документального розмежування сум. Якщо за первинними документами винагороду експедитора не виділено окремо від суми відшкодування транспортних витрат, контролери наполягають на оподаткуванні всієї суми платежу за ставкою 15% як «інші доходи» нерезидента (пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ).

Звітність

Суб’єкти господарювання (включно з ФОП та платниками єдиного податку) за звітний період, у якому здійснено виплату (для платників податку на прибуток — квартал або рік; для платників єдиного податку та ФОП — за підсумками звітного року), подають Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств разом із Додатком ПН.

Платники єдиного податку заповнюють відповідну позначку у полі 10 «Особливі відмітки» заголовної (вступної) частини декларації.

У табличній частині декларації сума утриманого податку переноситься до рядка 23 ПН, а також відображається у підсумковому рядку 25 декларації.

Якщо за міжнародним договором застосовано ставку 0% (або знижену ставку), Додаток ПН усе одно обов'язково подається (із зазначенням ставки та відповідної норми конвенції). Крім того, у такому разі обов'язково подається Додаток ПП, у якому відображається сума звільненого від оподаткування податку за кодом пільги 11020025 («Сума прибутку, що не підлягає оподаткуванню згідно із міжнародними договорами України») відповідно до Довідника податкових пільг ДПС.

Податок на додану вартість (ПДВ)

У разі отримання послуг, пов'язаних із міжнародним морським перевезенням, виникає принципове розмежування об'єктів оподаткування залежно від правової природи платежу:

Безпосереднє перевезення вантажу (морський фрахт)

Перевізник — нерезидент: Місце постачання послуг з перевезення визначається за загальним правилом п. 186.4 ПКУ (за місцем реєстрації постачальника). Оскільки перевізник зареєстрований за межами України, місце постачання перебуває поза митною територією України. Операція не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ), тому замовник-резидент «імпортний» ПДВ не нараховує. 

Перевізник — резидент: Послуги з міжнародного перевезення вантажів оподатковуються за ставкою 0% по всьому маршруту перевезення на підставі пп. «а» пп. 195.1.3 ПКУ за наявності єдиного міжнародного документа (Bill of Lading).

Транспортно-експедиторські послуги (винагорода експедитора-нерезидента)

Для транспортно-експедиторських послуг діє спеціальне правило пп. «ж» п. 186.3 ПКУ: місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. 

• Якщо замовником виступає резидент України, місце надання експедиторських послуг розташоване на митній території України;
• Резидент зобов'язаний нарахувати 20% ПДВ на суму винагороди експедитора за правилами імпорту послуг від нерезидента відповідно до статті 208 ПКУ.

Замовник складає та реєструє в ЄРПН податкову накладну (з типом причини 14), яка для платника ПДВ одночасно є підставою для податкового кредиту (п. 198.2 ПКУ).

На транзитні суми фрахту, які проходять через експедитора для оплати фактичному перевізнику-нерезиденту, це правило не поширюється — ПДВ нараховується виключно на чисту винагороду експедитора.

Супутні агентські послуги

Послуги з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародного перевезення, не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. 196.1.11 ПКУ.

Документальне оформлення

Факт здійснення перевезення та витрати замовника підтверджуються первинними документами, складеними з дотриманням ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV:

• Морський коносамент (Bill of Lading) — товаророзпорядчий документ, що підтверджує прийняття вантажу судном і факт міжнародного перевезення;
• Договір морського перевезення або чартер (Charter Party, Booking Note), договір транспортного експедирування;
• Інвойс перевізника або експедитора з обов'язковим окремим виділенням базової ставки фрахту та суми винагороди експедитора;
• Акт наданих послуг або підписаний комерційний інвойс із фіксацією обсягу наданих послуг;
• Довідка про податкове резидентство фактичного судновласника/перевізника (у разі застосування звільнення за міжнародною конвенцією). 

Бухгалтерський облік

Правила бухгалтерського обліку регулюються Законом №996-XIV та Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (НП(С)БО).

У замовника перевезення

При імпорті запасів: витрати на фрахт та експедирування є транспортно-заготівельними витратами (ТЗВ) і згідно з п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси» включаються до первісної вартості запасів: Дт 20, 28 — Кт 632, 685.

При експорті запасів: витрати на доставку покупцю класифікуються як витрати на збут відповідно до п. 19 НП(С)БО 16 «Витрати»: Дт 93 — Кт 632, 685.

Зарахування ПДВ з винагороди експедитора-нерезидента: 

• на дату першої події (оплата або акт): податкове зобов'язання — Дт 644 — Кт 641/ПДВ; 
• після реєстрації ПН в ЄРПН: податковий кредит — Дт 641/ПДВ — Кт 644. 
• Утримання та сплата податку на доходи нерезидента (6%): 
• утримання з доходу нерезидента: Дт 632, 685 — Кт 641/Нерезиденти; 
• перерахування до бюджету: Дт 641/Нерезиденти — Кт 311. 

Валютний фактор (НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»): 

• за передоплати витрати визнаються за курсом НБУ на дату перерахування авансу; 
• за постоплати витрати фіксуються за курсом НБУ на дату підписання документа, а монетарна кредиторська заборгованість переоцінюється на дату балансу та дату розрахунку з віднесенням курсових різниць на субрахунки 944 або 714. 

У перевізника-резидента

• Дохід від реалізації послуг: визнається на дату складання документа (акта або коносамента): Дт 361 — Кт 703;
• Виробнича собівартість перевезення: прямі рейсові витрати (паливо, стивідорні роботи, збори, оплата праці екіпажу) акумулюються за дебетом виробничого рахунку: Дт 23 — Кт 20, 66, 65, 13 з подальшим списанням на собівартість реалізації: Дт 903 — Кт 23.

Висновки

• Податок на доходи нерезидентів: сума фрахту оподатковується 6 % у джерела виплати (база — базова ставка фрахту); можливе звільнення/знижена ставка за конвенцією за наявності довідки резидентства та бенефіціарного статусу;
• ПДВ: чистий морський фрахт від нерезидента-перевізника не є об’єктом ПДВ; винагорода експедитора-нерезидента оподатковується 20 % ПДВ за ст. 208 ПКУ (місце постачання — Україна);
• Облік: у замовника фрахт/експедирування — ТЗВ (імпорт) або витрати на збут (експорт); у перевізника-резидента — дохід на дату документа + формування собівартості рейсу.