Правове значення коносамента
Коносамент (Bill of Lading) є одним із основних документів, що оформлюються під час морського перевезення вантажів. Він підтверджує прийняття вантажу морським перевізником та умови його перевезення, а також може виконувати функцію товаророзпорядчого документа.
Відповідно до ст. 134 Кодексу торговельного мореплавства України, договір морського перевезення вантажу може підтверджуватися коносаментом, морською накладною або іншим письмовим доказом.
Отже, законодавство не встановлює універсальної вимоги щодо обов'язкової наявності саме коносамента для підтвердження кожного морського перевезення. Водночас його відсутність підвищує ризик виникнення спорів із контролюючими органами щодо фактичного здійснення перевезення та документального підтвердження відповідних витрат.
Чи достатньо акта наданих послуг для визнання витрат
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про такі операції.
Акт наданих послуг може бути належним первинним документом за умови, що він містить передбачені законодавством обов'язкові реквізити та дозволяє ідентифікувати зміст і обсяг господарської операції.
Таким чином, відсутність коносамента сама по собі не позбавляє підприємство права визнавати витрати на морське перевезення в бухгалтерському обліку.
Однак необхідно розмежовувати формальну відповідність акта вимогам до первинного документа та достатність доказів фактичного надання послуг.
Якщо акт містить лише загальне формулювання «послуги морського перевезення», без зазначення маршруту, вантажу, обсягу перевезення та інших ідентифікаційних даних, його доказова сила у разі податкової перевірки буде обмеженою.
Натомість акт, який містить конкретні відомості про перевезення та підтверджується договором, рахунками, митними деклараціями (зокрема з відображенням реквізитів транспортного документа у графі 44) й іншими документами, може бути достатньою підставою для відображення відповідної господарської операції.
При цьому визнання витрат здійснюється відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, які застосовує підприємство, з урахуванням економічного змісту операції та періоду її здійснення.
Податкові ризики
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається на підставі фінансового результату до оподаткування, сформованого за правилами бухгалтерського обліку, з урахуванням передбачених ПКУ коригувань. Згідно з п. 44.1 ПКУ платникам податків заборонено формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними документами.
Відсутність коносамента не є самостійною підставою для виключення витрат на перевезення з бухгалтерського обліку або збільшення фінансового результату до оподаткування. Однак під час податкової перевірки контролюючий орган може поставити під сумнів реальність господарської операції, якщо підприємство не зможе документально підтвердити фактичне перевезення вантажу. У такому випадку існує ризик невизнання відповідних витрат, донарахування податку на прибуток та застосування штрафних санкцій за наявності законодавчих підстав. Така фіскальна позиція ДПС щодо обов'язковості належного первинного підтвердження реальності господарських операцій для цілей формування витрат є сталою (див., наприклад, роз'яснення ГУ ДПС у Черкаській області).
Податок на додану вартість
Підприємство-експортер у цій ситуації виступає замовником послуг, а не їх постачальником. Тому ризик донарахування ПДВ за неправомірне застосування нульової ставки насамперед стосується перевізника.
Для підприємства-експортера можливі ризики щодо податкового кредиту, якщо послуги придбавалися з ПДВ і відповідні операції або суми податку не підтверджені належним чином.
Якщо перевізник є нерезидентом, порядок оподаткування послуг необхідно оцінювати окремо з урахуванням місця їх постачання та характеру послуг.
Важливо, що відсутність коносамента на перевезення сама по собі не скасовує права експортера на застосування нульової ставки ПДВ до експорту товарів. Для експорту товарів визначальне значення має підтвердження їх вивезення у встановленому митним законодавством порядку.
Податок з доходів нерезидента (якщо перевізник — нерезидент)
Відповідно до пп. 141.4.4 ПКУ, сума фрахту, що виплачується нерезиденту, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати за рахунок такого доходу. Базою оподаткування є базова ставка фрахту. Інший порядок може застосовуватися відповідно до міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування за умови виконання вимог ст. 103 ПКУ. За відсутності належного документального підтвердження факту морського перевезення існує ризик перекваліфікації виплати в інші доходи нерезидента з джерелом походження з України та донарахування податку на репатріацію за ставкою 15% (пп. 141.4.2 ПКУ) разом зі штрафними санкціями.
Документальне підтвердження перевезення
Для мінімізації податкових ризиків підприємству доцільно сформувати комплект документів, який підтверджує фактичне здійснення морського перевезення.
До такого комплекту можуть входити:
- договір із морським перевізником або експедитором;
- акт наданих послуг із деталізацією маршруту, вантажу та вартості перевезення;
- рахунок перевізника (Invoice);
- митна декларація, що підтверджує експорт товару (з відповідними транспортними відмітками);
- морська накладна (Sea Waybill), вантажна відомість (Cargo Manifest) або інший належний транспортний документ;
- документи щодо прийняття вантажу перевізником та його доставки до порту призначення;
- банківські документи, що підтверджують оплату послуг.
При цьому митна декларація, рахунок та платіжні документи можуть підтверджувати окремі обставини операції, але не завжди замінюють міжнародний перевізний документ для цілей застосування нульової ставки ПДВ до послуг перевезення.
Висновки
- Відсутність коносамента не є безумовною підставою для невизнання витрат на морське перевезення в бухгалтерському та податковому обліку. Відповідно до ст. 9 Закону №996-XIV акт наданих послуг може бути належним первинним документом, якщо містить обов'язкові реквізити та дозволяє ідентифікувати зміст і обсяг господарської операції;
- Водночас сам по собі акт не завжди є достатнім доказом фактичного здійснення перевезення. За відсутності коносамента підприємству необхідно забезпечити наявність інших документів, які підтверджують прийняття вантажу перевізником, маршрут і факт його транспортування;
- Основним податковим ризиком є можливе невизнання витрат на перевезення у разі, якщо контролюючий орган поставить під сумнів реальність господарської операції, а підприємство не зможе її належним чином підтвердити.
Найкращі консультації – тепер у Telegram та Viber!
Читайте відповіді «Дебету-Кредиту» на найцікавіші та найактуальніші запитання у популярних месенджерах!
Доступ до повного тексту цієї консультації можливий лише для передплатників «Дебету-Кредиту». Якщо ви передплатник, будь ласка, авторизуйтесь.
Ще не передплатник, проте теж хочете скористатись такою можливістю?
Оформіть пакет «Мій асистент» усього за 199 грн/міс або спробуйте безкоштовну передплату на 14 днів прямо зараз
