Незавершене виробництво та визнання доходу за портовими послугами: коносамент і НП(С)БО 15 (аудіоверсія)

Повне питання

ТОВ надає послуги з перевалки, обробки та зберігання зернових і сипучих вантажів у порту. Дохід підприємство пов’язує з датою завершення завантаження вантажу на судно, що засвідчується коносаментом, з одночасним списанням собівартості. Витрати на незакінчені послуги визнаються незавершеним виробництвом на дату балансу. Необхідні рекомендації щодо правил визнання доходу, правомірності прив’язки до коносамента та коректної оцінки НЗВ на дату балансу.

Відповідь

Обрана підприємством модель обліку незавершеного виробництва потребує уточнення в частині визнання доходу, оскільки момент отримання виручки не слід пов’язувати виключно з датою оформлення коносамента.

Визнання доходу та собівартості

Відповідно до п. 10 НП(С)БО 15, дохід від надання послуг визнається виходячи зі ступеня завершеності операції на дату балансу, якщо її результат може бути достовірно оцінений. Згідно з п. 11 НП(С)БО 15 ступінь завершеності визначають шляхом:

• оцінки виконаної роботи;
• співвідношення фактично наданого та загального обсягу послуг;
• співвідношення понесених та очікуваних витрат.

Коносамент підтверджує прийняття вантажу морським перевізником та завершення відповідного технологічного етапу, але його відсутність на дату балансу не є безумовною підставою для невизнання доходу. Якщо послуги частково надані та ступінь їх завершеності можна достовірно визначити, визнається відповідна частина доходу. Підставою для записів у бухобліку на дату балансу може бути внутрішній первинний документ (самоакт або бухгалтерська довідка з розрахунком оцінки виконаного обсягу згідно зі ст. 9 Закону про бухоблік та Положенням №88).

Відповідно до п. 7 НП(С)БО 16 витрати визнаються одночасно з доходом, для отримання якого вони здійснені. Тому витрати, що відповідають визнаній частині доходу, списуються до собівартості реалізованих послуг, а не залишаються у складі НЗВ.

Оцінка НЗВ на дату балансу

На дату балансу підприємству необхідно виконати такі дії:

1. Визначити фактично виконаний обсяг робіт;

2. Оцінити ступінь завершеності операції згідно з п. 10–11 НП(С)БО 15;

3. Визнати відповідну частину доходу на підставі первинних документів або розрахунку;

4. Віднести пов’язані витрати до собівартості реалізованих послуг;

5. Залишити у складі НЗВ лише витрати, що відносяться до незавершеної частини послуг.

Отже, відсутність коносамента або двостороннього акта сама по собі не означає, що всі накопичені на рахунку 23 витрати мають залишатися у складі НЗВ.

Для контролю руху витрат застосовується балансовий розрахунок:

• НЗВ на початок періоду + виробничі витрати за період – витрати, віднесені на завершені та реалізовані послуги = НЗВ на кінець періоду;
• При цьому слід враховувати, що собівартість реалізованих робіт і послуг відповідно до НП(С)БО 16 включає не лише виробничу собівартість реалізованих послуг, але й нерозподілені постійні загальновиробничі та наднормативні виробничі витрати звітного періоду.

Бухгалтерський облік

Відповідно до Інструкції №291 облік розрахунків та витрат ведеться на відповідних синтетичних рахунках.

Основні кореспонденції рахунків:

• Дт 361 (або 362) — Кт 703 — визнання доходу від надання послуг за ступенем завершеності на дату балансу;
• Дт 903 — Кт 23 — списання виробничої собівартості послуг, за якими визнано дохід;
• Сальдо по рахунку 23 — залишок фактичних витрат, які формують незавершене виробництво на кінець звітного періоду.

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати відображаються на рахунках 92, 93, 94 і ніколи не включаються до складу НЗВ.

Облікова політика та документообіг

З огляду на специфіку діяльності в наказі про облікову політику підприємства доцільно закріпити:

• обраний метод визначення ступеня завершеності послуг на дату балансу;
• методичний підхід до оцінки та документального підтвердження НЗВ;
• форму внутрішнього первинного документа для проміжного визнання доходу за відсутності підписаного коносамента.

При цьому недоцільно встановлювати оформлення коносамента як єдиний безумовний критерій визнання доходу. Коносамент є документом морського перевезення, однак бухгалтерське визнання доходу має ґрунтуватися на нормах п. 10–13 НП(С)БО 15 та фактичному ступені виконання робіт.

Висновки

• Дохід і витрати визнаються виходячи зі ступеня завершеності послуг, а не виключно за датою складання коносамента;
• У складі незавершеного виробництва на дату балансу залишаються тільки витрати за тими етапами робіт, за якими ще не визнано дохід;
• Методику визначення ступеня завершеності та порядок розрахунку залишку НЗВ необхідно закріпити в обліковій політиці підприємства.