Собівартість послуг: чи можна не використовувати рахунок 23? (аудіоверсія)

Варіант ведення обліку собівартості послуг без рахунка 23 «Виробництво» з облікових позицій є неправильним і порушує всі бухгалтерські нормативи. 

Якщо не вести рахунок 23, а відображати витрати у складі адміністративних (Дт 92), витрат на збут (Дт 93) та інших операційних витрат (Дт 94), то визначити виробничу собівартість послуг буде неможливо. Використовувати ж для обліку собівартості послуг лише субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», навіть за відсутності залишку незавершеного виробництва на кінець місяця, некоректно, оскільки це не відповідає вимогам стандартів та Інструкції про застосування Плану рахунків бухобліку, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. №291. Зокрема, НП(С)БО 16 «Витрати» не встановлює винятку для обліку послуг - принцип віднесення витрат і формування собівартості єдиний як для продукції, так і для робіт і послуг, а Інструкція №291 передбачає віднесення на дебет 903 рахунку саме виробничої собівартості (тобто закриття рахунку 23), а не списання прямих виробничих витрат. 

Ризики ведення обліку собівартості послуг без використання рахунку 23:

• викривлення фінансової звітності (якщо витрати відображаються у складі адміністративних, збутових або інших операційних витрат);
• завищення витрат звітного періоду, що, у свою чергу, потягне за собою заниження суми прибутку та, відповідно, податку на прибуток (під час перевірки контролери звертають увагу, чи ведеться облік за рахунком 23, перевіряють перелік витрат, віднесених на собівартість, та, відповідно, чи не завищено суму собівартості, просять калькуляцію послуг або розрахунок фактичної собівартості. А отже, при формальному підході є ризик невизнання витрат). 

Щодо відображення порядку обліку витрат на надання послуг/собівартості в обліковій політиці

В першу чергу, описані в обліковій політиці норми мають відповідати законодавчим нормам, насамперед НП(С)БО. Складати чи подавати звітність, спираючись на внутрішні суперечливі правила підприємства, категорично заборонено. Це вважається порушенням правил ведення обліку.

Облік витрат на виробництво продукції ведеться за НП(С)БО 16, відповідно до приписів якого собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. Тобто виробнича собівартість – це складова собівартості реалізованих робіт, послуг. Стандартом також встановлюється перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), при цьому винятку для обліку послуг немає. 

Тож, прописувати в обліковій політиці порядок обліку собівартості послуг, що не відповідає нормам НП(С)БО 16, є порушенням порядку ведення бухобліку.

Щодо періодичності списання товарів та документального оформлення

Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік, підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій і затверджує правила документообороту. Тож, систему матеріального обліку підприємство розробляє і встановлює самостійно, тобто, може визначити в обліковій політиці або в наказі про документообіг, якими саме первинними документами буде оформлюватись використання матеріалів та періодичність їх складання. 

Отже, підприємство може списувати використані на надання послуг матеріали один раз в місяць, на підставі Акту списання, складеного на підставі відомості використаних матеріалів, де працівники розписуються про використані на процедури матеріали. 

Висновки

1. Облік собівартості послуг без використання рахунку 23 «Виробництво» не відповідає вимогам НП(С)БО 16 та Інструкції №291, оскільки унеможливлює правильне формування виробничої собівартості послуг;
2. Віднесення витрат безпосередньо на рахунки 92, 93, 94 або 903 призводить до викривлення фінансової звітності та створює ризики податкових претензій щодо необґрунтованого завищення витрат та/або достовірності оцінки розміру доходу від надання послуг;
3. Порядок обліку витрат, закріплений в обліковій політиці підприємства, повинен повністю відповідати вимогам бухгалтерських стандартів, тому передбачати відмову від рахунку 23 у ній не можна;
4. Водночас підприємство має право самостійно визначати систему документального оформлення використання матеріалів та періодичність їх списання. Зокрема, списання матеріалів один раз на місяць є допустимим за умови належного документального підтвердження.