Налагодження виробництва без випуску продукції: особливості обліку витрат за рахунками 23 та 91?

Чи може рахунок 23 залишатися з залишком кілька місяців?

Відповідно до п. 11 НП(С)БО 16, до виробничої собівартості включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, а також змінні та розподілені постійні загальновиробничі витрати.

Якщо в період налагодження фактично здійснюються виробничі операції, формується незавершене виробництво (НЗВ), то прямі витрати правомірно залишаються на рахунку 23 до моменту виготовлення продукції.

Однак ключове питання — чи дійсно формується НЗВ.

Якщо ж фактично має місце простій (відсутній процес виготовлення продукції, не створюються напівфабрикати), то витрати не формують актив. У такому випадку застосовується пп. 7 НП(С)БО 16: витрати визнаються витратами періоду, якщо вони не призводять до збільшення активів.

Отже, залишок на рахунку 23 може накопичуватися лише тоді, коли реально створюється НЗВ. Інакше витрати мають визнаватися витратами звітного періоду.

Що робити з рахунком 91 при відсутності випуску продукції?

Відповідно до п. 16 НП(С)БО 16:

• змінні ЗВВ розподіляються виходячи з фактичної потужності;
• постійні ЗВВ розподіляються виходячи з нормальної потужності;
• нерозподілені постійні ЗВВ включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

Якщо у звітному місяці випуск продукції відсутній (фактична потужність дорівнює нулю), база розподілу відсутня.

У випадку тривалого простою:

• змінні ЗВВ практично відсутні;
• усі постійні ЗВВ стають нерозподіленими.

А отже, такі витрати не формують виробничу собівартість.

Як правильно відображати нерозподілені постійні ЗВВ?

Можливі два підходи.

Варіант 1 — одразу у витрати періоду

Оскільки витрати не створюють актив, їх можна безпосередньо віднести до інших операційних витрат (п. 7 НП(С)БО 16):

• Дт 949 — Кт 13, 20, 22, 661, 651 тощо.

Такий підхід є логічним при фактичному простої виробництва.

Варіант 2 — через рахунок 91 із подальшим списанням

Протягом місяця витрати відображаються на рахунку 91.

Наприкінці періоду вони списуються:

• Дт 901 / 903 — Кт 91.

Економічна сутність залишається тією самою — нерозподілені постійні ЗВВ потрапляють до витрат звітного періоду.

У будь-якому разі залишок на рахунку 91 на кінець періоду залишатися не повинен. Списання здійснюється на підставі бухгалтерської довідки.

Чи потрібно розділяти постійні та змінні витрати?

Перелік загальновиробничих витрат визначено п. 15 НП(С)БО 16. До їх складу, зокрема, належать: витрати на управління виробництвом; амортизація основних засобів і нематеріальних активів; витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування та операційну оренду необоротних активів; витрати на вдосконалення технології й організації виробництва; витрати на комунальні послуги; витрати на обслуговування виробничого процесу; витрати на охорону праці; інші витрати загальновиробничого характеру.

Водночас відповідно до п. 16 НП(С)БО 16 усі загальновиробничі витрати поділяються на дві групи:

• змінні — ті, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності;
• постійні — ті, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

У результаті проведення розподілу постійних загальновиробничих витрат у їх складі, як правило, виділяються дві частини: розподілені (віднесені до виробничої собівартості продукції) та нерозподілені (ті, що не підлягали розподілу у звітному періоді).

Без такого розмежування неможливо правильно визначити суму нерозподілених витрат. Тому розподіл потрібно проводити.

Більш детально див. аналітичний матеріал: Загальновиробничі витрати (ЗВВ): як їх розподілити та відобразити в бухгалтерському обліку (+ 4 приклади).

Чи можна "розрахунково" розподіляти 91 без бази?

Розподіл можливий лише за наявності реальної бази (машино-години, людино-години, обсяг виробництва). Якщо база дорівнює нулю, штучний розподіл суперечитиме вимогам п. 16 НП(С)БО 16.

Чи вся сума Дт 23 має увійти до собівартості першої партії?

До виробничої собівартості продукції ввійде лише та частина, яка є реальним НЗВ.

При випуску продукції здійснюється проведення: Дт 26 — Кт 23.

Але якщо на рахунку 23 накопичені витрати простою або витрати, які не формують актив, собівартість першої партії буде штучно завищена.

Те, що собівартість може перевищувати ціну продажу, саме по собі не є порушенням. Однак важливо, щоб вона була сформована відповідно до вимог п. 11 НП(С)БО 16.

Читайте також:

• Як обґрунтувати собівартість виготовленої продукції?
• Методологічні принципи обліку готової продукції

Звертаємо увагу, НП(С)БО 16 встановлює загальні правила обліку витрат, однак для виробництва цього недостатньо — потрібен внутрішній управлінський облік для визначення собівартості та розподілу витрат між готовою продукцією, браком і незавершеним виробництвом.

На підприємстві можуть бути розроблені (та передбачені наказом про облікову політику) внутрішні правила формування собівартості, що не суперечать чинним нормативним документам.

Основними методами калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) є: 

• Нормативний метод. Полягає у встановленні норм витрат ресурсів на одиницю продукції та порівнянні їх із фактичними. Відхилення аналізують і коригують норми або виявляють причини перевитрат. Метод використовується разом із позамовним або попередільним і спрямований на контроль та управління витратами. Складання замовлень, карток і калькуляцій не є обов’язковим — це елемент внутрішнього обліку.
• Позамовний метод. Витрати обліковують за кожним замовленням. Замовлення виконує роль планової калькуляції, картка — фактичної. Фактичні витрати акумулюються на рахунку 23, після завершення замовлення продукцію оприбутковують: Дт 26 Кт 23.
• Попередільний метод. Витрати обліковують за стадіями (переділами) виробництва. Може бути напівфабрикатний (собівартість попереднього переділу включається в наступний) або безнапівфабрикатний (собівартість кожного переділу враховується окремо). Дає змогу контролювати витрати на кожному етапі виробництва.

Більш детально див. тут.

Метод калькулюванню обирається у з урахуванням специфіки виробництва. 

Висновки:

• Рахунок 23 може накопичуватися лише за наявності реального НЗВ (п. 11 НП(С)БО 16);
• При тривалому простої всі постійні ЗВВ стають нерозподіленими;
• Нерозподілені постійні ЗВВ визнаються витратами поточного періоду (п. 7, п. 16 НП(С)БО 16);
• Рахунок 91 не може залишатися з залишком на кінець періоду;
• До собівартості готової продукції включаються лише витрати, що відповідають критеріям виробничої собівартості.

Отже, у період налагодження виробництва ключовим є не механічне накопичення витрат, а їх правильна класифікація відповідно до НП(С)БО.