Особливості обліку та оподаткування передачі нерухомості в безоплатне користування ЗСУ

Нормативно-правове регулювання.

Згідно з ч. 1 ст. 759 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на визначений строк. Порядок установлення орендної плати регулює ст. 762 ЦКУ.

Водночас за договором позички позичкодавець передає або зобов’язується передати користувачу майно, зокрема, нерухомість, у тимчасове користування на визначений строк (ст. 827 ЦКУ). До такого договору застосовуються положення глави 58 «Найм (оренда)» ЦКУ (ч. 3 ст. 827 ЦКУ), а спеціальні правила щодо позички містяться у ст. 827–836 ЦКУ.

Головна різниця полягає в тому, що позичка є безоплатною, тоді як оренда передбачає внесення плати. Умова про безоплатність має бути прямо визначена договором або випливати із суті відносин, інакше правочин можуть перекваліфікувати в оренду. Тому укласти договір оренди із ЗСУ без встановлення плати неможливо — у такій ситуації фактично йдеться про договір позички.

ПДВ.

Відповідно до пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів і послуг, місце постачання яких визначено на митній території України згідно зі ст. 186 ПКУ.

Передача майна за договором позички не супроводжується переходом права власності, тому сама передача та повернення майна не є об’єктом оподаткування ПДВ. Такий підхід підтверджено роз’ясненням ДПС у ЗІР, категорія 101.04: «Чи є об’єктом оподаткування операція з безоплатного отримання платником ПДВ товарів та ОЗ від резидента платника ПДВ чи неплатника/нерезидента за договором позички?».

Разом з тим, за пп. «в» пп. 14.1.185 ПКУ постачанням послуг вважається також їх надання на безоплатній основі. У низці ІПК, зокрема: від 14.12.2023 №4649/ІПК/99-00-21-03-02 та від 23.02.2023 №417/ІПК/99-00-21-03-02-06 ДПС зазначає, що передача майна в позичку може розглядатися як безоплатне надання послуг і, відповідно, бути об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20% із базою, визначеною за п. 188.1 ПКУ.

Водночас у період воєнного стану операції з передачі майна в позичку особам, визначеним у п. 32-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (ЗСУ, СБУ, військові формування тощо), не визнаються постачанням і не підлягають оподаткуванню ПДВ (ІПК ДПСУ від 21.12.2022 №2302/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Податок на прибуток.

У бухгалтерському обліку майно, передане в позичку, продовжує обліковуватися на балансі позичкодавця, оскільки право власності на нього не переходить до користувача. Відповідно, на такий об’єкт і надалі нараховується амортизація згідно з вимогами НП(С)БО 7 «Основні засоби».

На наш погляд, суму амортизації доцільно відносити на субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності», оскільки переданий у позичку об’єкт фактично не використовується в господарській діяльності позичкодавця та не бере участі у формуванні доходу.

Нарахована бухгалтерська амортизація зменшує фінансовий результат до оподаткування, який є базою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ). Якщо підприємство застосовує податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, то необхідно враховувати «амортизаційні» різниці відповідно до ст. 138 ПКУ.

Зокрема:

• фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму бухгалтерської амортизації;
• зменшується на суму податкової амортизації, розрахованої відповідно до вимог ПКУ.

Разом з тим виникає питання, чи вважається передане в позичку майно невиробничим основним засобом.
Згідно з пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність особи, спрямована на отримання доходу. Невиробничими ОЗ вважаються об’єкти, не призначені для використання у господарській діяльності платника податку.

Формально, якщо об’єкт переданий у безоплатне користування і не використовується самим платником для отримання доходу, можна дійти висновку про його невиробничий статус. У такому випадку податкова амортизація відповідно до п. 138.3 ПКУ не нараховується, а отже, фінансовий результат до оподаткування не зменшується на суму податкової амортизації.

Водночас ми вважаємо, що передане в позичку майно не обов’язково набуває статусу невиробничого ОЗ з таких підстав:

• Право власності зберігається за платником податку, і об’єкт залишається активом, який призначений для використання у його господарській діяльності після завершення строку позички.
• Тимчасове невикористання об’єкта саме по собі не змінює його функціонального призначення та первісної мети придбання.
• ПКУ прямо не передбачає автоматичного переведення ОЗ до складу невиробничих у разі їх тимчасового безоплатного користування іншими особами.

Крім того, передача основних засобів ЗСУ не прирівнюється до використання їх у невиробничій діяльності платника. Така передача має спеціальне правове регулювання та здійснюється в межах виконання публічного обов’язку із забезпечення обороноздатності держави. Отже, коригування щодо амортизації у цьому випадку здійснюється в загальному порядку, без застосування обмежень, встановлених для невиробничих ОЗ.

Окремо щодо безоплатно наданих послуг користування майном слід зазначити, що згідно з пп. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ не застосовуються коригування, передбачені пп. 140.5.9 ПКУ, щодо сум коштів або вартості товарів, робіт і послуг, добровільно переданих Збройним Силам України та іншим визначеним органам для потреб оборони держави або як гуманітарна допомога у зв’язку з військовою агресією РФ проти України.

Висновки:

• Передача приміщення військовій частині на безоплатній основі юридично коректніше оформлюється договором позички (ст. 827 ЦКУ; ч. 3 ст. 827 ЦКУ із застосуванням правил глави 58 ЦКУ).
• Безоплатне користування для цілей оподаткування ПДВ є безоплатним постачання послуг (пп. «в» пп. 14.1.185, п. 185.1, п. 188.1 ПКУ). Проте, у період воєнного стану передача майна/користування визначеним отримувачам (зокрема ЗСУ та ін.) не визнається постачанням і не оподатковується ПДВ (п. 32-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
• Приміщення, передане військовій частині за договором позички, залишається на балансі підприємства, тому амортизація продовжує нараховуватися за НП(С)БО 7 і зменшує фінрезультат (пп. 134.1.1 ПКУ).
  У малодохідника об’єкт оподаткування визначається лише за даними бухобліку — без різниць. Якщо застосовуються різниці — діють амортизаційні коригування за ст. 138 ПКУ.
  Тимчасова безоплатна передача для потреб ЗСУ не змінює призначення активу та не зобов’язує переводити його до невиробничих ОЗ. Крім того, коригування за пп. 140.5.9 ПКУ не застосовуються (пп. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
• У бухобліку приміщення залишається на балансі підприємства, амортизація продовжує нараховуватися за НП(С)БО 7 і, як правило, відноситься до інших операційних витрат (напр., Дт 949).