ОВДП за МСФЗ: податкові різниці у великодохідника

Придбання та погашення ОВДП

За операціями з придбання та погашення ОВДП коригування фінансового результату до оподаткування не передбачені. Такі операції відображаються виключно за правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату, що є базою для розрахунку податку на прибуток. Цю позицію підтверджують податкові органи у своїх роз’ясненнях, зокрема в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР), де зазначено, що оскільки ПКУ не передбачає різниць для коригування фінрезультату за операціями придбання та погашення ОВДП, такі операції не відображаються у "ціннопаперовому" додатку ЦП до Декларації з податку на прибуток. 

Продаж (інше відчуження) ОВДП

У разі продажу ОВДП до дати їх погашення, великодохідники зобов'язані застосовувати "ціннопаперові" різниці згідно з пп. 141.2.1 та 141.2.2 ПКУ (див. тут). Це означає, що фінансовий результат до оподаткування:

• збільшується на суму бухгалтерського збитку від продажу ОВДП;
• зменшується на суму бухгалтерського прибутку від продажу ОВДП.

Після цього визначається загальний фінансовий результат від операцій з продажу цінних паперів за податковими правилами у додатку ЦП до декларації (пп. 141.2.4, 141.2.5 ПКУ). Позитивний результат збільшить фінансовий результат до оподаткування, а від'ємний – переноситиметься на наступні періоди у зменшення "ціннопаперового" фінрезультату. 

Дооцінка та уцінка ОВДП (облік за справедливою вартістю)

Ключовою особливістю для державних цінних паперів є виняток щодо коригування на суми переоцінок. Відповідно до абзацу третього пп. 141.2.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (суми уцінок, що перевищують дооцінки), відображеного у складі фінансового результату. Однак цей підпункт прямо виключає з-під своєї дії державні цінні папери. 

Це означає, що на суму уцінки ОВДП, незалежно від того, куди вона була віднесена в бухгалтерському обліку (до фінансового результату чи до іншого сукупного доходу), фінансовий результат до оподаткування не коригується.

Для ОВДП, що обліковуються за справедливою вартістю через інший сукупний дохід, результати переоцінки (дооцінки та уцінки) накопичуються у складі власного капіталу (в іншому сукупному доході) і не впливають на фінансовий результат звітного періоду до моменту їх продажу. Оскільки ПКУ не містить окремих норм щодо коригування фінансового результату на суми переоцінок державних цінних паперів, що відображені в іншому сукупному доході, такі операції повністю регулюються правилами бухгалтерського обліку.

Оподаткування купонного доходу та курсових різниць

Купонний дохід

Дохід у вигляді нарахованих процентів (купонів) за ОВДП включається до фінансового результату до оподаткування на підставі даних бухгалтерського обліку. ПКУ не передбачає жодних коригувань (збільшення чи зменшення) фінансового результату на суму купонного доходу за державними цінними паперами. Таким чином, купонний дохід оподатковується податком на прибуток у загальному порядку у складі бухгалтерського фінансового результату.

Курсові різниці

ОВДП, номіновані в іноземній валюті, є монетарною статтею балансу. Відповідно до НП(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів"

або МСБО 21 "Вплив змін валютних курсів", за монетарними статтями в іноземній валюті на кожну дату балансу та на дату операції розраховуються курсові різниці. 

Нараховані курсові різниці (як позитивні, так і негативні) від перерахунку балансової вартості валютних ОВДП та зобов'язань за ними відображаються у складі доходів або витрат у бухгалтерському обліку і, відповідно, впливають на фінансовий результат до оподаткування.

Податковим кодексом України не передбачено жодних різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суми курсових різниць, що виникають за монетарними статтями. Отже, оподаткування курсових різниць за валютними ОВДП здійснюється виключно за правилами бухгалтерського обліку.

Висновки:

Придбання та погашення ОВДП: Фінансовий результат не коригується, операції відображаються за правилами бухобліку, без застосування "ціннопаперових" різниць;

Продаж ОВДП: Застосовуються "ціннопаперові" різниці (збільшення на збиток, зменшення на прибуток), загальний результат визначається в додатку ЦП до декларації;

Переоцінка, купонний дохід, курсові різниці: Уцінки/дооцінки ОВДП, купонний дохід та курсові різниці не коригуються, оподатковуються за правилами бухобліку.