Бухоблік природного убутку при транспортуванні автотранспортом

Природний убуток

Визначати масу чи кількість вантажу у вантажовідправника і вантажоодержувача потрібно однаковим способом (див. п. 6.5 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україніі, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.97 р. №363).

При визначенні кількості вантажу за допомогою зважування перевізник не несе матеріальної відповідальності у випадках розходження між масою вантажу, що зазначена у товарно-транспортних документах, і фактичною масою вантажу, якщо різниця маси не перевищує:

• відповідних нормативів природних втрат маси вантажу, визначених відповідно до чинного законодавства;
• технічних норм точності вагів (див. пп.13.5 Правил №363).

При цьому, Методрекомендаціями №2 (далі Методрекомендації №2) та НП(С)БО 9 визначено втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, а от щодо різниці у вагах нічого немає.

Нормами пп. 3.7 Методичних рекомендацій №2 передбачено, якщо при оприбуткуванні запасів виявлено невідповідність якості та кількості запасів даним супроводжувальних документів, то складається акт про приймання матеріалів за участю матеріально відповідальної особи та представника відправника (постачальника) або представника незацікавленої організації.

Так:

• нестачі та втрати запасів, в межах встановлених норм природного убутку під час транспортування, відносяться на збільшення первісної вартості оприбуткованих запасів такого найменування, групи, видів;
• нестачі та втрати запасів в межах встановлених норм природного убутку під час зберігання, а також нестачі та втрати запасів понад норми природного убутку визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» (див. п. 5.7 Методрекомендацій №2).

Природний убуток - це товарні втрати, обумовлені природними процесами, що спричинюють зміну (зменшення) кількості товару при збереженні його якості. 

Тобто, нестачі під час транспортування запасів в межах норм природного убутку відносяться на збільшення первісної вартості запасів. Більш детально див. нашу консультацію тут.

Якщо немає законодавчо затверджених норм, то всі витрати для ТОВ є понаднормовими. І саме на цьому наголошують податківці у своїй ІПК ДФСУ від 29.03.2018 р. №1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), зазначивши, що можливості самостійного визначення суб’єктами господарювання норм природного убутку продукції при розрахунку сум ПДВ ПКУ не передбачено. Тому якщо у нас понаднормові нестачі, то відповідно негосподарське використання і податкове зобов’язання за пп. 198.5 ПКУ.

Дійсно, ПКУ такої можливості не передбачено. Проте ми не можемо ігнорувати той факт, що втрати при транспортуванні є і вони безпосередньо залежать від якісних характеристик речовини, що транспортується та стану транспортного засобу, що їх транспортує.

Як визначено Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.07.2020 у справі №640/10521/19:

«…необґрунтованими є доводи податкового органу про те, що нормативні акти, які визначали норми природнього убутку зерна скасовані, у зв’язку із чим товариство при визначенні зазначених норм користувалось виключно своїм внутрішнім наказом та не мало права самостійно визначати нормативи природніх втрат.

Втрати товарів в процесі їх зберігання/транспортування є об'єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною господарської діяльності».

Отже:

1. Норми нестач наведені в договорі впливають тільки на договірні відносини з перевізником, зокрема, якщо нестача перевищує зазначений показник, то перевізник несе матеріальну відповідність за понаднормові втрати;

2. НП(С)БО враховує норми природних втрат, технічні норми точності вагів – ні;

3. Нестачі під час транспортування запасів в межах норм природного убутку відносяться на збільшення первісної вартості запасів.

4. ДПС за умови відсутності законодавчо закріплених норм природних втрат ідентифікує всі витрати як понаднормативні і, відповідно, нарахування податкових зобов’язань за пп. 198.5 ПКУ.

Натомість суд визначає можливість платником самостійно затвердити норми природного убутку. Тому якщо ми затверджуємо самостійно норми природного убутку потрібно бути готовим відстоювати своє право в суді.

Різниця, яка виникає внаслідок технічних норм точності ваг

Засоби вимірювальної техніки (ЗВТ), які використовуються у сферах законодавчо регульованої метрології підлягають періодичній повірці (див. Перелік категорій законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що підлягають періодичній повірці).

Кожен повірений ЗВТ має встановлені метрологічні характеристики, зокрема допустиму похибку (див. Закон «Про метрологію та метрологічну діяльність» від 05.06.2014 р. №1314-VII).

Тобто законодавчо визначено, що неточність вимірювань і  розбіжності у вазі між постачальником та покупцем в межах похибки повірених ваг є об'єктивним відхиленням, яке зумовлене технічними характеристиками обладнання.

У бухгалтерському обліку сировина оприбутковується за фактично встановленою кількістю відповідно ваг підприємства-одержувача.

При прийманні сировини комісія складає акт приймання (або аналогічний документ), де зазначає:

• кількість сировини згідно з документами постачальника;
• кількість сировини, фактично встановлену шляхом зважування на вагах підприємства-одержувача;
• виявлену різницю (нестачу або надлишок).

Доцільно також зазначити причину відхилення показників.

В результаті такого оприбуткування вартість одиниці фактично оприбуткованої сировини буде відрізнятися, як і нестача у випадку природного убутку, яка відноситься на збільшення первісної вартості сировини.

Фактично розбіжність через похибку ваг — це не фізична втрата маси товару, а невизначеність самого процесу вимірювання, що закріплена законодавчо. Тому для таких розбіжностей (якщо вони дійсно знаходяться в межах допустимої похибки) не застосовуються норми природного убутку і не виникає питання про списання на 947 рахунок чи нарахування компенсаційних зобов'язань з ПДВ за пп. 198.5 ПКУ. Підприємство просто оприбутковує ту кількість, яку воно змогло достовірно виміряти.

Звертаємо увагу, що цей підхід є коректним якщо:

• вагове обладнання підприємства-одержувача є повіреним та справним;
• величина розбіжності не перевищує допустиму похибку вимірювання (в ідеалі - сумарну похибку ваг відправника та одержувача, але як мінімум - похибку ваг одержувача);
• факт розбіжності та її ймовірна причина (похибка вимірювання) належним чином задокументовані в Акті приймання.

Якщо розбіжність суттєво перевищує допустиму похибку, то різницю (або її частину, що перевищує похибку) слід розглядати вже як реальну нестачу та обліковувати за правилами для нестач (в межах/понад норми природного убутку).