Бухоблік та податок на прибуток при продажу земельної ділянки

Додаткові умови:

Земельна ділянка придбана за 160 000 грн і оприбуткована проведенням: Дт 101 Кт 152.

Дооцінка згідно з експертною оцінкою до 20 000 000 грн, на 19 840 000 грн, відображена проведенням: Дт 101 Кт 411.

При продажу у червні зроблені проведення:

• Дт 286 Кт 101 – 20 000 000 грн;
• Дт 411 Кт 441 – 19 840 000 грн;
• Дт 377 Кт 712 – 20 000 000 грн;
• Дт 943 Кт 286 – 20 000 000 грн.

Бухгалтерський облік

Щодо оприбуткування

Згідно з Інструкцією №291 бухгалтерський облік земельних ділянок ведеться на субрахунку 101 «Земельні ділянки». Таким чином, при зарахуванні придбаної земельної ділянки на баланс слід зробити проводку: Дт 101 Кт 152. Тобто, саме так, як зробило підприємство.

Щодо амортизації

Згідно з нормами пп. 22 НП(С)БО 7 вартість земельних ділянок не є об’єктом амортизації. Тобто, амортизація на земельні ділянки не нараховується.

Щодо дооцінки

Згідно з п. 16 НП(С)БО 7 підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.

Кількісні та якісні ознаки суттєвості підприємство встановлює власною обліковою політикою (пп. 2.1 Методрекомендацій №635).

Рекомендації щодо розміру суттєвості наведені в пп. 2.20 Методрекомендацій №635.

Наприклад, в пп. 2.20.1 Методрекомендацій №635 кількісний критерій суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості, а також визначення подібності активів доцільно визначити у діапазоні до 10 відсотків справедливої вартості активу (об'єктів обміну).

Тож якщо підприємство власною обліковою політикою встановило критерій суттєвості, приміром, в розмірі 10% справедливої вартості активу, і станом на 31.12.2023 р. цей критерій дотримується, воно може переоцінити актив (зокрема – земельну ділянку).

Відповідно до пп. 19 НП(С)БО 7 сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході.

Дооцінка ОЗ відображається на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів». Таким чином, дооцінка земельної ділянки в розглядуваній ситуації має відображатися проводкою: Дт 101 Кт 411 - 19 840 000 грн. Саме таку проводку зробило і підприємство.

Відповідно до пп. 21 НП(С)БО 7 при вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках.

Тобто, в разі продажу земельної ділянки сума дооцінки на субрахунку 411 списується до складу нерозподіленого прибутку, що відображається проведенням: Дт 411 Кт 441 – 19 840 000 грн.

Підприємство також зробило таке проведення, що є цілком правильним.

Щодо продажу ОЗ (земельної ділянки)

Відображення в бухгалтерському обліку продажу ОЗ здійснюється з урахуванням норми НП(С)БО 27. Тобто, ОЗ спершу переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, а потім відображають продаж в порядку продажу оборотних активів – дохід на субрахунку 712, собівартість проданого на субрахунку 943.

Детально про бухоблік продажу ОЗ ми писали, приміром, тут.

Наведені вище у додаткових умовах бухгалтерські проведення є правильними.

Податок на прибуток

Визначення поняття основні засоби для цілей оподаткування наведено у пп. 14.1.138 ПКУ, відповідно до якого основними засобами визнаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Отже, вартість землі не відноситься до основних засобів з ціллю оподаткування. А це означає, що «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПКУ на операції з земельними ділянками не поширюються. Інших податкових різниць на господарські операції з переоцінки і продажу земельних ділянок ПКУ не передбачено. Те саме читаємо, приміром, в ІПК ДПСУ від 24.04.2024 р. №2309/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК.

По суті це означає, що якщо платник продав дооцінену земельну ділянку за 20 000 000 грн, дооцінена собівартість якої також 20 000 000 грн, об’єкт оподаткування внаслідок здійснення такої операції буде нульовий. Тож з такої операції не буде визначатися податок на прибуток.

А сума дооцінки, списаної проведенням Дт 411 Кт 441 на нерозподілений прибуток, не впливає на фінрезультат до оподаткування.

Поряд з цим, для уникнення непорозумінь з податковими органами може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.