Бухоблік та оподаткування списання безнадійної дебіторської заборгованості

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 10, безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності. 

Тобто, в бухгалтерському обліку є дві підстави визнавати дебіторську заборгованість безнадійною. 

Перша — впевненість у неповерненні боржником заборгованості.

Друга — якщо сплив строк позивної давності.

Якщо в розглядуваній ситуації підприємство вважає, що заборгованість повернена не буде, така заборгованість в будь-якому разі стає безнадійною, навіть якщо строк позивної давності не сплив.

Згідно з нормами п. 11 НП(С)БО 10, якщо заборгованість визнано безнадійною, вона списується з балансу:

• із зменшенням резерву сумнівних боргів та/чи
• на інші операційні витрати (субрахунок 944), якщо резерву недостатньо чи він взагалі не створювався.

Тож якщо підпприємство встановило, що заборгованість безнадійна, її списують з балансу. Підставою для списання можуть бути матеріали інвентаризації заборгованості.  

Таким чином, відповідь на розглядуване питання така: підприємство може визнати заборгованість безнадійною і списати з балансу в грудні 2022 року.

Податок на прибуток

Загальні особливості

Списана заборгованість зменшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ).

Якщо підприємство коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, слід застосовувати різниці, встановлені пп. 139.2 ПКУ:

• на суму витрат від списання заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів фінрезультат до оподаткування збільшується;
• на суму списаної заборгованості, що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшується.

В пп. 14.1.11 ПКУ наведені ознаки безнадійної заборгованості. Наприклад, там є такі ознаки безнадійної заборгованості:

• прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості (п. "є"); 
• заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією (п. "з").

За умовами питання заборгованість не стягнута виконавчою службою, але і відмови від стягнення немає. Окрім того, контрагент тільки перебуває у стані банкрутства, але ще не визнано банкрутом. Тому з точки зору податку на прибуток така заборгованість не є безнадійною. 

Це означає, що якщо платник застосовує коригування на податкові різниці, то він не зменшить фінрезультат до оподаткування на суму списаної заборгованості. І повинен буде збільшити фінрезультат до оподаткування на суму списаної заборгованості, якщо не створював резерв сумнівних боргів.

Це ми описали загальні особливості. Але в розглядуваній ситуації є особливість - в декларації 2011 року зменшено суму доходу на цю заборгованість. Тому тут застосовується інша норма ПКУ.

Особливості щодо заборгованості, яка виникла до 01.01.2015 р. і до якої застосовано норми пп. 195.1 ПКУ.

До 01.01.2015 р. порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості встановлювався пп. 159.1 ПКУ.

За нормами пп. 159.1.1 ПКУ платник продавець у разі затримки в оплаті товарів, робіт, послуг, міг зменшити дохід звітного періоду на суму заборгованості і збільшити такий дохід на собівартість товарів, робіт, послуг.

З питання випливає, що підприємство застосувало цю норму ПКУ.

Зараз податковий облік такої заборгованості ведеться згідно з п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Згідно з пп. 1.3 пп. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ заборгованість, попередньо віднесена на зменшення доходу згідно з пп. 159.1.1 ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, або відшкодована за рахунок страхового резерву згідно з пп. 159.3 ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, яка визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або внаслідок її списання згідно з умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, не коригує фінансовий результат до оподаткування як покупця, так і продавця у зв’язку з таким визнанням. 

З цього можемо зробити висновок, що якщо заборгованість не визнається безнадійною згідно з цією нормою, то підприємство повинне коригувати фінрезультат. Прямо в ПКУ порядок коригування не встановлено. На наш погляд, тут слід коригувати згідно з  пп. 1.1 пп. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ: збільшувати на суму заборгованості і зменшувати на суму собівартості товарів, робіт, послуг. 

Збільшення відображається в рядку 4.1.9 додатку РІ до декларації, зменшення в рядку 4.2.6 цього додатку. 

Поряд з цим в абз. 4  пп. 1.1 п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ зазначено, що на суму додаткового податкового зобов’язання, розрахованого внаслідок такого коригування фінансового результату до оподаткування, нараховується пеня, визначена з розрахунку 120% річної облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення додаткового податкового зобов’язання. Зазначена пеня розраховується за строк із першого дня податкового періоду, що настає за періодом, протягом якого відбулося зменшення доходу та витрат згідно з пп. 159.1.1 ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, до останнього дня податкового періоду, на який припадає коригування фінансового результату до оподаткування, та сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період. 

Тобто, якщо коригували за наслідками 2011 року, і списали в грудні 2022 року, то пеню слід нарахувати за період з початку 2012 року по кінець 2022 року, тобто, за 11 років. Сума, на яку нараховується пеня, на наш погляд, — це різниця між списаною сумою заборгованості і собівартістю товарів, робіт, послуг.

Але що таке день виникнення додаткового податкового зобов’язання, в ПКУ не визначено. Можливо, це останній день звітного періоду, в якому коригують фінрезультат. Для нашої ситуації — 31.12.2023 р. Ставка НБУ на цю дату — 25%.

Тоді, наприклад, якщо заборгованість 50 000 грн, собівартість 30 000 грн, додаткове податкове зобов’язання 20 000 грн. Пеня за 11 років складе 55 000 грн (20 000 х 25% х 11).

Але оскільки прямо про таку дату в ПКУ нічого не сказано, може бути доречним отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію. 

Інше питання — в якому рядку декларації відображати таку пеню і чи потрібно відображати. Безпосередньо в декларації немає рядка для такої пені. Можна спробувати відобразити в рядку 37 і пояснити, що це за пеня, в рядку “Зміст доповнення” в кінці декларації. Та й щодо цього питання може бути доречним отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію. 

Але якщо підприємство не бажає нараховувати пеню, здійснювати наведені вище коригування, які фактично збільшать об’єкт оподаткування, доведеться поки що не списувати заборгованість з балансу і дочекатися моменту визнання боржника банкрутом. Після чого заборгованість вже стає безнадійною з точки зору податкового обліку і списується без здійснення податкових коригувань і без нарахування пені.

***

Читайте також:

• Як списати безнадійну дебіторську та кредиторську заборгованості?
• Як відображати у фінзвітності списану безнадійну дебіторську заборгованість?
• Списання простроченої дебіторської заборгованості