Облік зразків та витрат на їх розмитнення при наданні послуг з тестування

Чи потрібно оприбутковувати зразок?

Згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону про бухоблік, активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Своєю чергою, відповідно до п. 4 П(С)БО 9, запаси – це активи, які:

• утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; 
• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
• утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

В даному випадку, підприємство отримує зразок не для власного використання або подальшого продажу, а як об’єкт надання послуг замовнику. Тобто, такі зразки для підприємства, що проводить тестування не є активами, а отже, не підлягають для оприбуткування на балансових рахунках.

Однак, враховуючи те, що все таки операції з отримання, зберігання та в подальшому або повернення чи знищення (внаслідок тестування), мають бути відображені в обліку, то вважаємо за доцільним використовувати позабалансовий субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (оскільки все ж таки підприємство несе відповідальність за отримані зразки і використання їх саме для тестування).

Отже, отримання зразку для тестування відображається записом Дт 023 (вартість може бути зазначено або у відповідному документів про передачу від нерезидента або, наприклад, у митній декларації). Якщо в процесі тестування зразок підлягає знищенню, або відбувається його повернення нерезиденту після тестування, то така операція відображається записом Кт 023.

Чи виникає дохід при отриманні або використанні зразків?

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 15).

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16).

Зважаючи, що отримання і знищення (повернення) зразків не призводить до збільшення або зменшення активів (відображення відбувається на позабалансовому рахунку), то ані доходів, ані витрат від таких операцій не буде.

Як відображати в обліку понесені витрати на розмитнення?

А осб витрати, що несе підприємство при розмитнені таких зразків, пов’язані безпосередньо з наданням послуг з сертифікації. Тобто, якщо договірними умовами передбачено, що підприємство, яке здійснює сертифікацію відповідає і за розмитнення зразків, то такі витрати не відносяться на вартість отриманих зразків (оскільки, як було зазначено вище, підприємство не визнає їх для себе активами), а відносяться або до складу собівартості наданих послуг з тестування (якщо договором не передбачено компенсації таких витрат замовником), або збільшуються заборгованість замовника перед підприємством (у випадку, якщо компенсація таких витрат передбачено договором на підставі поданого виконавцем звіту про понесені витрати).

Зауважимо, що п. 7 П(С)БО 16 встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Отже, понесені витрати у періоді отримання відповідного доходу відображаються або відразу на субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», або потрапляють на нього через рахунок 23 «Виробництво» (в залежності від підходу до обліку собівартості наданих послуг підприємства).

Якщо підприємство отримало зразки в одному періоді, а здійснило тестування, та відповідно отримало дохід у іншому, то для обліку використовується проміжний рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів».