Резерв сумнівних боргів: що це таке і як його створити?

Насамперед нагадаємо, що правила бухобліку дебіторської заборгованості встановлено П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Зокрема, в п. 4 цього П(С)БО 10 прописані такі визначення деяких термінів, що використовуються під час обліку зазначених вище операцій:

Довгострокова дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Поточна дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Як бачимо з наведених вище визначень, П(С)БО 10 передбачає нарахування резерву сумнівних боргів (далі — резерв) тільки щодо поточної дебіторської заборгованості. Адже саме для такої заборгованості п. 7 П(С)БО 10 передбачає особливий порядок відображення в балансі, коли така заборгованість включається до підсумку балансу за її чистою реалізаційною вартістю.

Як зазначено у п. 5 П(С)БО 10, дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є ймовірність отримання у майбутньому економічних вигід-1 та її суму може бути достовірно визначено. Економічні вигоди у цьому випадку полягають в тому, що менш ліквідний актив (заборгованість) перетворюється на більш ліквідний — кошти. Достовірність суми дебіторської заборгованості обумовлено наявністю відповідних первинних документів, за якими її можна визначити (виписки банку, накладні, акти тощо).

---------1----------

Економічна вигода — потенційна можливість отримання підприємством коштів від використання активів (ст. 1 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

--------------------

Якщо з часом зменшується ймовірність отримання економічних вигід (тобто ймовірність погашення заборгованості), така поточна дебіторська заборгованість не визнається активом. Відповідно її потрібно відображати у фінзвітності так, щоби давати повну, правдиву та неупереджену інформацію про розмір дебіторської заборгованості підприємства, яку воно реально може перетворити на кошти. Крім того, слід дотримуватися принципу обачності, згідно з яким методи оцінки, що застосовуються у бухобліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Для цього є механізм створення резерву сумнівних боргів. На суму такого резерву зменшується первісна вартість поточної дебіторської заборгованості і таким чином у фінзвітності відображається залишкова вартість дебіторської заборгованості, яка має назву «чиста реалізаційна вартість».

Наприклад, загальна сума поточної дебіторської заборгованості підприємства становить 25000 грн. Підприємство має інформацію, що частина цих боргів у сумі 1200 грн може залишитися непогашеною. Відповідно сума боргів, які напевне буде погашено, становить 25000 - 1200 = 23800 грн. Отже, підприємство може очікувати на надходження коштів лише у сумі 23800 грн, а не 25000 грн. Очевидно, ця інформація буде важливою для користувачів фінзвітності цього підприємства, і щоби мати змогу відобразити її у балансі, підприємство створило резерв сумнівних боргів у сумі 1200 грн.

Механізм створення резерву не застосовується: щодо довгострокової заборгованості, а також поточної придбаної заборгованості або такої, що призначена для продажу (п. 7 П(С)БО 10). Ці види заборгованості списуються без застосування резерву у той момент, коли вони перестають бути активом та відповідати вимогам п. 5 П(С)БО 10.

Наприклад, підприємство «А» має довгострокову дебіторську заборгованість, яку слід погасити через три роки. У листопаді 2012 р. воно отримало інформацію про те, що стосовно дебітора порушено справу про банкрутство, а підприємство «А» включене до шостої черги кредиторів. У квітні 2013 р. отримано інформацію, що через недостатність майна дебітора вимогу підприємства «А» не буде задоволено. Отже, у квітні 2013 р. слід списати цю довгострокову заборгованість без використання резерву.

Як створити резерв сумнівних боргів

У процесі своєї діяльності підприємство може отримувати інформацію, на підставі якої виникає невпевненість у погашенні боржником його заборгованості. Таку інформацію може бути отримано у процесі листування з підприємствами-дебіторами; аналізу динаміки погашення заборгованості; внаслідок відсутності надходження оплат від дебітора протягом тривалого періоду або отримання відомостей про несприятливий фінансовий стан контрагента-дебітора, порушення справи про його банкрутство тощо. За таких умов підприємству потрібно створювати резерв сумнівних боргів. На думку автора, розпочинати формування резерву сумнівних боргів слід тоді, коли у цьому є потреба, тобто після виникнення перших сумнівних боргів. Надалі слід переглядати цей резерв на кожну дату балансу. Згодом, якщо підприємство добре керує своєю дебіторською заборгованістю та ліквідує всі сумнівні суми заборгованості, воно може отримати і нульову величину резерву сумнівних боргів під час чергового його розрахунку.

У п. 8 П(С)БО 10 зазначено, що величина резерву визначається за одним із двох методів:

1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. За цим методом величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності кожного окремого дебітора;

2) застосування коефіцієнта сумнівності. За цим методом величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

а) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

б) класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;

в) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.

Підприємство може обрати один із методів розрахунку резерву. I цей вибір необхідно зафіксувати у наказі про облікову політику або в окремому наказі керівника підприємства - 2, що видається перед першим формуванням резерву. Також у наказі визначаються критерії сумнівності та інші параметри, за допомогою яких розраховується резерв (про це — далі). Величина сумнівних боргів на кожну дату балансу, що буде визначена за обраним методом, становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Iнформацію про обраний метод розрахунку резерву та всі параметри розрахунку також потрібно наводити у примітках до фінзвітності згідно з п. 13.4 П(С)БО 10.

--------------2--------------

Рішення про вибір методу формування резерву може оформлюватися не лише наказом керівника, але й рішенням правління, загальних зборів, наказом організації вищого рівня, материнського підприємства тощо.

-----------------------------

Очевидно, що залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може перевищувати суму дебіторської заборгованості на ту саму дату (про це зазначено також у п. 8 П(С)БО 10).