Безоплатне ввезення та передання лікарні апарату для штучної вентиляції легень: що в обліку?

Запитання:

Підприємству на безоплатній основі нерезидент з КНР передає (режим ввезення - імпорт 40ДЕ) апарат для штучної вентиляції легень з подальшою безоплатною передачею лікарні. Передання здійснюватиметься без договору на основі інвойсу (будуть усі реквізити та печатки обох сторін). Згідно з постановами КМУ №224 та 226 від 20.03.2020 року  діє пільга з мита та ПДВ на таке обладнання. Підприємство подало звернення до МОЗ, де вказано цільове призначення з проханням надати дозвіл на ввезення такого обладнання для подальшого передання в лікарню. Які наслідки будуть у бухгалтерському обліку, а також з ПДВ та податку на прибуток? Як провести таку операцію?

Відповідь:

Пунктами 4 та 5 Закону №530 доповнено новими пунктами:

- п. 71 підрозділ 2 розд. ХХ ПКУ, відповідно до якого тимчасово, для здійснення заходів щодо запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено постановою Кабміну №224;

- п. 9-6 розділ XXI МКУ, згідно з яким тимчасово, для здійснення заходів щодо запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19):

• звільняються від сплати ввізного мита лікарські засоби, медичні вироби та/або медичне обладнання, необхідні для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено постановою Кабміну №224;
• митне оформлення вище вказаних товарів здійснюється першочергово;
• на вище вказані товари допускається подання попередньої або тимчасової декларації за правилами, встановленими МКУ;
• плата за виконання митних формальностей поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, установленим для них, щодо вище вказаних товарів, не справляється.

Крім того, згідно з п. 2 постанови Кабміну №226 постанову Кабміну №753 доповнено п. 2-4 такого змісту:

«24. Установити, що на час дії пунктів 4 і 5 розділу I Закону України від 17 березня 2020 р. « 530-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» дія затвердженого цією постановою Технічного регламенту не поширюється на медичні вироби, включені до переліку лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України звільняються від оподаткування податком на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 березня 2020 р. №224. Для введення в обіг та/або експлуатацію медичних виробів, включених до зазначеного переліку, заявник подає до Міністерства охорони здоров'я заяву із зазначенням мети ввезення, інформації щодо виробника, назви медичних виробів, номера партії або серійного номера, обсягу партії, а також дані щодо призначення виробу та способу дії. За результатами опрацювання поданих документів Міністерство охорони здоров'я видає заявнику повідомлення про введення в обіг та експлуатацію окремих медичних виробів, стосовно яких не виконані вимоги технічних регламентів, але використання яких необхідне в інтересах охорони здоров'я. Розгляд документів та видача повідомлення здійснюються на безоплатній основі».

Отже, за наявності виданого МОЗ повідомлення операція з ввезення на митну територію України апарату для штучної вентиляції легень звільняється від сплати ввізного мита та від оподаткування ПДВ.

Щодо оподаткування ПДВ постачання на митній території України

Відповідно до пп. «в» пп. 193.1 ПКУ операції постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні оподатковуються ПДВ за ставкою 7%.

Операції, зазначені у ст. 185 ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7%, оподатковуються за ставкою, зазначеною в пп. «а» п. 193.1 ПКУ, яка є основною, тобто, 20% (пп. 194.1 ПКУ).

ДПС в ІПК від 25.03.2019 р. №1228/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що операції з постачання на митній території України та/або ввезення на митну територію України медичних виробів підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою податку у розмірі 7% за умови, що такі медичні вироби:

• дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні;
• відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність.

У разі, якщо при здійсненні операцій з постачання на митній території України та/або ввезення на митну територію України медичних виробів не дотримано хоча б однієї із зазначених умов, а також у випадку, якщо зазначені у зверненні вироби не належать до категорії медичних виробів, операції з постачання таких медичних виробів/зазначених у зверненні виробів та їх ввезення на митну територію України оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.

Виходячи з того, що відповідно до п. 2 Постанови №226 дія Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабміну від 02.10.2013 р. №753 не поширюється на медичні вироби, включені до переліку лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання (в т. ч. апарат штучної вентиляції легень – код УТК ЗЕД 9019 20 00 00), необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України звільняються від оподаткування ПДВ, затвердженого постановою Кабміну від 20.03.2020 р. №224, умови пп. «в» п. 193.1 ПКУ щодо застосування  ставки ПДВ у розмірі 7% не виконуються.

Отже, у разі, якщо Уряд терміново прийме закон щодо внесення відповідних змін до ПКУ, операцій з постачання на митній території України медичних виробів, на які не поширюється дія Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабміну №753, оподаткуватимуться ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.

Оскільки безоплатна передача майна іншій особі у пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ вважає постачанням товарів, то, в ситуації, що розглядається, безоплатне передання лікарні апарату штучної вентиляції легень, підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20%.

Відповідно до пп. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому база оподаткування операцій з постачання:

• товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг;
• самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін;
• необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

В ситуації, що розглядається, товар отримується безкоштовно. Однак при цьому підприємство оплачує послуги перевезення, страхування та інші транспортно-заготівельні витрати, які включаються до первісної вартості товару.

Тому при безоплатному постачанню такого товару податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються на ціну придбання таких послуг.

Пунктом 15 Порядку №1307 визначено, зокрема, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 та 189 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

• одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,
• іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Щодо фінансового результату до оподаткування

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Відповідно до пп. 140.5.9 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується, на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

У разі, якщо у минулому звітному році підприємство не мало оподатковуваного прибутку (отримало збиток), то фінансовий результат до оподаткування збільшується, на всю суму безоплатно перерахованих (переданих) коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідна сума вартості безоплатно переданих неприбутковій організації товарів, що збільшує фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 140.5.9 ПКУ та відображається у рядку 3.1.9 додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації з податку на прибуток.

Щодо відображення в бухобліку

Відповідно до п. 2 розд. ІІ П(С)БО 27 необоротні активи, група вибуття, відчуження яких планується в інший спосіб, ніж продаж на дату балансу, не визнаються утримуваними для продажу.

Основні засоби в абз. 8 п. 4 П(С)БО 7 визначено як матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Оскільки  в ситуації, що розглядається, медичне обладнання не відповідає визначенню основних засобів, то підприємство має його оприбуткувати як товар.

Норами п. 8 П(С)БО 9 передбачено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Згідно з п. 12 П(С)БО 9 та п. 2.10 Методичних рекомендацій №2 первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9.

В п. 3.1 додатку до П(С)БО 19 справедлива вартість товарів визначається за ціною реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічних товарів.

Безоплатно одержані запаси оформлюються накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів або товарно-транспортною накладною з використанням штампу (позначення) про оприбуткування, або актом про приймання матеріалів, або прибутковим ордером (п. 3.5 Методичних рекомендацій №2).

Вибуття запасів безоплатно оформлюється накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів або товарно-транспортною накладною (п. 3.14 Методичних рекомендацій №2).

При вибутті запасів їх оцінка здійснюється за одним із методів, встановлених п. 16 П(С)БО 9.

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій із запасами наведена у додатку 3 до Методичних рекомендацій №2 (суми умовні):