Детально про всі особливості дисконтування розкажемо трохи далі.
А зараз наведемо простий приклад, як виглядає в бухгалтерському обліку заборгованість без дисконтування і після його проведення.
Приклад 1. Безвідсоткова ПФД від одного підприємства іншому, який не є засновником. Розмір ПФД 1 млн грн. Строк повернення — 2 роки. Повернення коштів — в кінці строку користування. За ставку дисконтування взято середньозважену процентну ставку за міжбанківськими кредитами в національній валюті — 15,1%. Підприємства звітують щороку.
Облік у дебітора
Таблиця 1
Облік отриманої ПФД без дисконтування
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Отримано ПФД | 311 | 55 | 1 000 000,00 |
| 2. | Переведено довгострокові зобов’язання до складу короткострокових | 55 | 685 | 1 000 000,00 |
| 3. | Повернено ПФД | 685 | 311 | 1 000 000,00 |
Таблиця 2
Облік отриманої ПФД із дисконтуванням
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Відображено отримання ПФД за теперішньою (дисконтованою) вартістю РV = 1 000 000 грн : (1 + 0,151)2 = 1 000 000 грн : 1,324801 = 754 830,35 грн |
311 | 55 | 754 830,35 |
| 2. | Визнано дохід у вигляді дисконту (різниці між сумою погашення та теперішньою вартістю ПФД) 1 000 000 грн - 754 830,35 грн = 245 169,65 грн |
311 | 733 | 245 169,65 |
| 3. | Нараховано амортизацію дисконту за перший рік користування ПФД 754 830,35 грн х 15,1% = 113 979,38 грн |
952 | 55 | 113 979,38 |
| 4. | Переведено довгострокову заборгованість у поточну 754 830,35 + 113 979,38= 868 809,73 грн |
55 | 61 | 868 809,73 |
| 5. | Нараховано амортизацію дисконту за другий рік користування ПФД 868 809,73 грн х 15,1% = 131 190,27 грн |
952 | 61 | 131 190,27 |
| 6. | Відображення повернення ПФД 868 809,73 + 131 190,27 = 1 000 000,00 грн |
61 | 311 | 1 000 000,00 |
Облік у кредитора
Таблиця 3
Облік наданої ПФД без дисконтування
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Надано ПФД | 183 | 311 | 1 000 000,00 |
| 2. | Переведено довгострокову заборгованість до складу короткострокової | 377 | 183 | 1 000 000,00 |
| 3. | Отримано ПФД | 311 | 377 | 1 000 000,00 |
Таблиця 4
Облік наданої ПФД із дисконтуванням
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Відображено надання ПФД за теперішньою (дисконтованою) вартістю РV = 1 000 000 грн : (1 + 0,151)2 = 1 000 000 грн :1,324801= 754 830,35 грн |
183 | 311 | 754 830,35 |
| 2. | Відображено витрати від знецінення переданих у ПФД грошових коштів (різниця між сумою наданих грошей та теперішньою вартістю ПФД) 1 000 000 грн - 754 830,35 грн = 245 169,65 грн |
952 | 311 | 245 169,65 |
| 3. | Нараховано амортизацію дисконту за перший рік надання ПФД 754 830,35 грн х 15,1% = 113 979,38 грн |
183 | 733 | 113 979,38 |
| 4. | Переведено довгострокову заборгованість у поточну 754 830,35 + 113 979,38= 868 809,73 грн |
377 | 183 | 868 809,73 |
| 5. | Нараховано амортизацію дисконту за другий рік надання ПФД 868 809,73грн х 15,1% = 131 190,27 грн |
377 | 733 | 131 190,27 |
| 6. | Відображення отримання ПФД 868 809,73 + 131 190,27 = 1 000 000,00 грн |
311 | 377 | 1000 000,00 |
Таким чином, як видно із прикладів, яку суму ПФД підприємство отримало/надало на початку, таку й повернуло/отримало назад — йдеться про субрахунок 311. А ось зміни в реальній теперішній вартості, яка й є дисконтом, були відображені в середині періоду користування ПФД.
При цьому в отримувачів ПФД такий дисконт спочатку визначається доходом, адже на отриману суму грошей у період їх отримання можна купити більше цінностей, ніж у періоді повернення ПФД, а потім поступово в наступних звітних періодах користування грошима визнаються витрати (амортизація дисконту).
У надавача все з тих же причин щодо цінності грошей, навпаки, у звітному періоді надання ПФД визнаються витрати на суму дисконту, а потім поступово в наступних звітних періодах визнаються доходи.
Покрокова інструкція по дисконтуванню заборгованості
Аби все було наочно, розберемо, що слід робити, покроково на підставі прикладу 2.
Приклад 2. Підприємство 01.10.2019 р. отримало грошову ПФД від іншого СГ у сумі 1 млн на 2 роки, яку слід повернути наприкінці строку користування. Підприємство звітує щокварталу. Обрано підхід 1 до первісного визнання фінансових інструментів.
Крок 1. Знаходимо теперішню вартість грошей.
Теперішня вартість — це продисконтована вартість майбутніх платежів. Вийти на визначення цієї вартості можна за допомогою самого визначення у п. 4 П(С)БО 11 та взагалі П(С)БО 28 в цілому, втім самої формули у П(С)БО немає. Радимо застосовувати вже готову формулу із МСФЗ.
Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:
PV = FV : (1 + i)n
де:
- PV — теперішня вартість;
- FV — майбутня вартість;
- і — ставка дисконтування;
- n — строк (число періодів).
Зауважимо, що якщо відповідно до умов договору заборгованість погашається не одноразово у кінці строку, а поступово частинами, то у такому разі теперішню вартість заборгованостей слід розраховувати окремо для кожного платежу. А потім визначити суму теперішньої вартості кожного платежу (наприклад, це може стосуватися продажу у кредит).
1.1. Майбутня вартість грошей (FV). Це скільки грошей слід вернути, тобто номінальна вартість. Відповідно до умов прикладу FV = 1 000 000 грн.
1.2. Ставка дисконтування (і). Ставка дисконту згідно з П(С)БО 28 базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
По суті, найбільше питань буде саме до визнання ринкової ставки — яку ж саме ставку брати.
Наприклад, податківці у листі ДФС від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17 під ставкою дисконтування зазначають середню річну облікову ставку рефінансування НБУ. Втім, відмітимо, що це не обов’язково має бути облікова ставка НБУ. Підприємство самостійно визначає ставку дисконтування, основуючись на даних ринку. Тому під ставкою дисконту, як варіант, може бути й середньозважена процентна ставка за міжбанківськими кредитами в національній валюті чи в інвалюті в залежності від валюти заборгованості.
Нехай підприємство за ставку дисконту обрало облікову ставку НБУ — 15,5%. Якщо підприємство звітує щокварталу й заборгованість виникає на перші числа кварталу, як у нашому прикладі, то слід брати квартальну ставку, а не річну.
Для розрахунку квартальної ставки можна взяти корінь четвертого ступеня (адже 4 квартали) з (1 + річна ставка у відсотках, ділена на 100) і потім відняти одиницю. Наприклад, при річній ставці 15,5% квартальна буде 3,67%.
Для розрахунку місячної ставки можна взяти корінь дванадцятого ступеня (адже 12 місяців у році) з (1 + річна ставка у відсотках, ділена на 100) і потім відняти одиницю. Наприклад, при річній ставці 15,5% місячна буде 1,21%.
Для розрахунку денної ставки можна взяти корінь 365 ступеня з (1 + річна ставка у відсотках, ділена на 100) і потім відняти одиницю. Наприклад, при річній ставці 15,5% денна буде 0,039%.
1.3. Число періодів (n). Мається на увазі кількість періодів до погашення заборгованості. Період може визначатися у роках, кварталах, місяцях, днях. Якщо число періодів — це роки до повернення боргу, то береться річна ставка відсотка, або якщо кварталів, тоді і ставка — квартальна; або місяців — тоді й ставка — місячна; або днів, тоді і ставка — денна.
У нашому прикладі кількість періодів до погашення заборгованості визначається у кварталах, адже позику отримано 1 числа кварталу, та й підприємство звітує щоквартально. Визначимо їх. Отримали ПФД у IV кварталі 2019 року, до її повернення через 2 роки залишається 7 кварталів (31.03.2020, 30.06.2020, 30.09.2020, 31.12.2020, 31.03.2021, 30.06.2021, 30.09.2021. 01.10.2021 — ПФД буде повернена).
Тепер ми можемо знайти теперішню вартість (PV) отриманого 1 млн грн. Вона становить:
PV = 1 000 000 : (1 + 0,0367)7 = 777 013,05 грн.
Крок 2. Знаходимо суму дисконту
Дисконт — це різниця між майбутньою та теперішньою вартістю грошового зобов’язання (грошей).
Дисконт = 1 000 000 - 777 013,05 = 222 986,95 грн.
Крок 3. Розраховуємо амортизацію дисконту й амортизовану собівартість фінзобов’язання
Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Що таке амортизована собівартість фінансових інструментів, в П(С)БО не визначено, зате вказано, що слід розуміти під амортизованою собівартістю фінансової інвестиції. Так, згідно з П(С)БО 12, це собівартість фінансової інвестиції з рахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Підкоригуємо вищенаведені визначення для дисконтування — див. таблицю 5.
Таблиця 5
Розрахунок амортизації дисконту й амортизованої собівартості фінансового зобов’язання
| Дата | Дисконт — це й є дохід підприємства, грн | Сума амортизації дисконту — це й є витрати підприємства (гр. 4* × ставку дисконту, тобто на 3,67%) | Заборгованість за позикою — це й є амортизована собівартість фінзобов’язання, грн (гр. 3 + гр. 4*) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 01.10.2019 | Х | Х | 1 000 000,00 (Д-т 311 К-т 55) |
| 31.12.2019 | 222 986,95 (Д-т 55 К-т 733) | — | 777 013,05 (сальдо за К-т 55) |
| 31.03.2020 | Х | 28 516,38 (Д-т 952 К-т 55) | 805 529,43 (сальдо за К-т 55) |
| 30.06.2020 | Х | 29 562,93 (Д-т 952 К-т 55) | 835 092,36 (сальдо за К-т 55) |
| 30.09.2020 | Х | 30 647,89 (Д-т 952 К-т 55) | 865 740,25 (сальдо за К-т 55) |
| 31.12.2020 | Х | 31 772,67 (Д-т 952 К-т 55) | 897 512,92 (сальдо за К-т 55) |
| 31.03.2021 | Х | 32 938,72 (Д-т 952 К-т 55) | 930 451,64 (сальдо за К-т 55) |
| 30.06.2021 | Х | 34 147,58 (Д-т 952 К-т 55) | 964 599,22 (сальдо за К-т 55) |
| 30.09.2021 | 35 400,78** (Д-т 952 К-т 55) | 1 000 000,00 (сальдо за К-т 55) | |
| Х | Х | 222 986,95 (всього) | Х |
| * Дані на попередню дату балансу. ** Оскільки під час розрахунків постійно здійснювались округлення, то амортизація дисконту за останній звітний період визначається як різниця між сумою погашення зобов’язання та його амортизованою собівартістю на кінець попереднього кварталу (1 000 000,00 - 964 599,22). |
|||
Розрахунки для надавача ПФД будуть ідентичними, просто у нього дисконт — це витрати, а амортизація дисконту — доходи. Робити окрему таблицю зі змістом і проведенням ми не будемо, адже фактично все буде точно таким самим, як вказано у вищенаведеній таблиці.
Як бачимо, загалом нічого складного немає. В кінцевому результаті сума амортизації дисконту (Д-т 952) відповідає сумі самого дисконту (К-т 733), а тому розрахунки проведено правильно.
Чи можна якось уникнути дисконтування заборгованості?
Відповідь проста — не давати можливість заборгованості визнаватися довгостроковою. Тобто вона має погашатися (принаймні, це має плануватися за документами) за строк до 1 року. А для цього таку умову слід зазначати в договорах.
Розгляньмо це на прикладі поворотної фінансової допомоги.
Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються ст. 1046 — 1053 ЦКУ. Строк, на який позикодавець передає позичальнику грошові кошти, встановлюється за згодою сторін і зазначається у договорі позики (ст. 1049 ЦКУ).
По-перше, можна укласти договір на період до 12 місяців. А потім по закінченню строку повернути її, й з наступного дня укласти новий договір позики знову на 12 місяців й знову її надати/отримати. Тут, звичайно ж, недолік — це слід виймати з обігових коштів хоча б на день усю суму ПФД й її проганяти туди-сюди, ну і кожного року слід укладати нові догори.
По-друге, можна скористатися нормою абз. 2 ст. 1049 ЦКУ, відповідно до якої якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. У такому разі для цілей обліку така позика не може бути визнана довгостроковою, а відтак має обліковуватися як поточна заборгованість.
Крім цього, податківці не можуть говорити про дохід по закінченню 3 років від дати отримання та неповернення ПФД у такому разі. Адже відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ за зобов’язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання.
Кредитор може вимагати виконання зобов’язання у будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ), але для цього він повинен пред’явити його боржникові. Відповідно, у цьому разі строк позовної давності не починає відлічуватися доти, поки позикодавець не пред’явив вимогу про повернення позики.
Увага!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER, а обговорювати їх – у найбільшій групі бухгалтерів на Facebook
Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!
Доступ до цієї консультації можливий лише для передплатників «Дебету-Кредиту». Якщо ви передплатник, будь ласка, авторизуйтесь.
Або оформіть передплату, вартість пакету «Мій асистент» становить лише 116 грн/міс
Передплатити