Форвардний контракт на право оренди майна: що в обліку?

Згідно зі ст. 656 ЦКУ предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.  А згідно з пп. 14.1.244 ПКУ товари, це матеріальні та нематеріальні активи, у т.ч. деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. До деривативів віднесено форвардні контракти.  За пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів - будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Тож робимо висновок, що згідно з ПКУ дериватив (в т.ч. форвардний контракт) може бути предметом купівлі-продажу.

Згідно з пп. 14.1.45 ПКУ дериватив - документ, що засвідчує право та/або зобов’язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством. До деривативів належить зокрема:

форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу.

Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення.

Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами (пп. 14.1.45.3 ПКУ).

Істотними умовами форвардного контракту є:

• предмет – базовий актив у вигляді певного обсягу майнових прав на нерухоме майно (за умовами запитання це право оренди майна);
• ціна;
• строк оплати базового активу та строк виконання зобов’язання за договором.

Ціна, яку повинен сплатити покупець встановлена цим контрактом, і не може змінюватися (додатково див п. 9 та 10 Постанови КМУ від 19.04.99 р. №632).

Відповідно до пп. 196.1.1 ПКУ, в якому визначаються операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, щодо деривативів передбачається можливість як випуску (емісії), так і продажу (погашення, викупу) за кошти. Це означає, що на момент укладання контракту ПДВ не виникає. Реалізація покупцем за деривативом права придбання базового активу за умовами, вказаними у форвардному контракті, продажу деривативів - форвардних контрактів не є об'єктом оподаткування ПДВ (додатково див. ІПК від 02.08.2018 р. №3386/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Загалом форвардний контракт дещо відрізняється від дериватива, тому що об’єктом форвардної операції є товар/послуга на майбутнє. Фактично такі контракти укладаються для усунення ризику та з терміном виконання у майбутньому, порядок дій наступний:

1) укладають форвардний контракт;

2) як правило здійснюється передоплата за майбутнє постачання (надання послуг);

3) постачання товарів (надання послуг) покупцеві за контрактом;

4) погашення заборгованісті за контрактом.

Підтвердженням права покупця на дериватив є акт прийому-передачі дериватива.

Операції за форвардним контрактом відображаються за правилами бухгалтерського обліку і згідно з П(С)БО 13 "Фінансові інструменти".

Форвардні контракти за п. 9 П(С)БО 13, це похідні фінансові інструменти.

Похідний фінансовий інструмент - фінансовий інструмент:

• розрахунки за яким провадитимуться у майбутньому;
• вартість якого змінюється внаслідок змін відсоткової ставки, курсу цінних паперів, валютного курсу, індексу цін, кредитного рейтингу (індексу) або інших змінних, що є базисними;
• який не потребує початкових інвестицій.

Як уточнює п. 13 П(С)БО 13 форвардний контракт визнається фінансовим активом або фінансовим зобов'язанням на дату виникнення зобов'язання щодо придбання або продажу предмета контракту. І відповідно до п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Зверніть увагу, що  після укладання форвардного контракту ще відсутня передача об’єкта оренди та погашення зобов’язань (господарська операція відсутня, тому що сама природа такого контракту передбачає виконання зобов’язань у майбутньому), тому на дату укладання облік дериватива ведеться на позабалансовому рахунку.

Рахунок 03 "Контрактні зобов'язання" призначений для узагальнення інформації про наявність та рух зобов'язань за укладеними контрактами. Облік зобов'язань здійснюється в оцінці, передбаченій контрактами. Списуються контрактні зобов'язання з рахунку у разі виконання, ліквідації, відмови від виконання, передачі або продажу зобов'язання за контрактом іншим особам.

Аналітичний облік ведеться за видами зобов'язань.

Здійснення передоплати, отримання послуг оренди майна, погашення орендних платежів тощо, всі ці операції відображаються в обліку класично, згідно з правилами бухобліку.

Бухгалтерські проведення у межах форвардного контракту у покупця на право оренди майна:

- Дт 03   Кт -      — облік дериватива на суму договору 60000 грн;

- Дт 379 Кт 311 — здійснено частину передоплати за договором  30000 грн;

- Дт 91 (92-94) або 952 Кт 685 — щомісячний орендний платіж 20000 грн;

- Дт 644 Кт 685 — ПК з ПДВ 4000 грн;

- Дт 685 Кт 379 — зараховано зобов’язання за передоплатою 24000 грн;

- Дт 685 Кт 311 — поступово погашається заборгованість за договором із урахуванням сальдо на субрахунку Дт 379 на суму 6000 грн;

- Кт 03 — списано облік дериватива на суму договору 60000 грн.