Списання «безнадійки» за договором переведення боргу

За ст. 520 ЦКУ боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. За договором переведення боргу, зобов’язання не змінюються і не змінюється кредитор, проте відбувається заміна боржника.

Для того, щоб з’ясувати як списується дебіторська заборгованість первісного боржника перед новим боржником, що утворилась за договором переведення боргу, коротко розглянемо саму операцію та її наслідки за умовами запитання (додатково див. «ДК» №48/2017).

Покупець (кредитор) на момент передоплати має право на податковий кредит за пп. 198.2 ПКУ при умові реєстрації в ЄРПН податкової накладної. Витрати не виникають, виникає дебіторська заборгованість (Дт 371). У постачальника (первісного боржника) за пп. 187.1 ПКУ виникають податкові зобов'язання на дату отримання передоплати. Дохід не виникає, виникає кредиторська заборгованість (Кт 681).

На момент підписання договору про переведення боргу:

• у покупця (кредитора) податковий кредит з ПДВ, відображений на підставі ПН від постачальника (первісного боржника) повинен бути відкоригований. ПЗ з ПДВ підлягають коригуванню за правилами пп. 198.5 ПКУ — виписування покупцем зведеної ПН (додатково див. ІПК від 23.08.2018 р. № 3666/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). 
• новий боржник погашає борг перед кредитором, а саме: відвантажує товар кредитору, як наслідок, за пп. 187.1 ПКУ виникають ПЗ з ПДВ. Слід скласти зареєстровану в ЄРПН податкову накладну. На дату відвантаження визнається дохід та витрати за собівартістю товару. У нового боржника при компенсації переведеного боргу нараховується зобов'язання перед кредитором з одночасним відображенням дебіторської заборгованості первісного боржника (Дт 377/первісний боржник).
• у первісного боржника на дату підписання договору про переведення боргу утворилась кредиторська заборгованість (Кт 685/новий боржник). У первісного боржника при переведенні боргу погашається зобов'язання перед кредитором-покупцем і нараховується зобов'язання перед новим боржником.

В ідеалі  для виконання свого зобов’язання первісний боржник повинен перерахувати отриману передоплату новому боржнику, якщо договір переведення боргу є оплатним. А далі новий боржник відвантажує товар кредитору. Проте, за умовами запитання, перед боржниками утворилась заборгованість, зокрема, у нового боржника це дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебітора — первісного боржника на певну дату. Така заборгованість може перетворитись на сумнівну. Це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. А згодом трансформуватись у безнадійну. Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість:

• щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником;
• або за якою минув строк позивної давності.

Початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення дебіторської заборгованості. Відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ: «За зобов’язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання».

Дебіторська заборгованість, погашення якої очікується у грошовій формі, є фінансовим активом. Відповідно до п. 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом, включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів. Тому для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

За п. 10 та п. 11 П(С)БО 10:

1) нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат;

2) виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.

За п. 13.6 П(С)БО 10 у примітках до фінансової звітності наводиться інформація про залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році.

Обраний метод визначення резерву сумнівних боргів потрібно вказати у наказі про облікову політику. Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості - величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів (додатково див. приклад 4 до П(С)БО 10);

2) застосування коефіцієнта сумнівності - величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт розраховується такими способами:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході  (додатково див. приклад 3 до П(С)БО 10);
• класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення  (додатково див. приклади 1 та 2 до П(С)БО 10);
• визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років (додатково див. лист Мінфіну від 05.06.2008 р. №31-34000-20-25/21471).

Зверніть увагу! При списанні безнадійної кредиторської заборгованості береться до уваги вся сума за Дт 377/первісний боржник.  Тобто і розрахунок резерву сумнівних боргів, і списання за рахунок резерву здійснюються із урахуванням усієї суми боргу (в тому числі, із урахуванням суми ПДВ, яка в ньому міститься).

Нарахування суми резерву сумнівних боргів відображається за Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» з Кт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». А сам факт списання заборгованості за первісним боржником у бухобліку відобразиться за Дт 38 Кт 377/первісний боржник.

Якщо кредитор є платником податку на прибуток і застосовує податкові різниці, потрібно звернути увагу на різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) відповідно до пп. 139.1.1  та пп. 139.1.2  ПКУ. Крім того, слід  врахувати пп. 14.1.11 ПКУ, який визначає, що таке  безнадійна заборгованість з метою оподаткування. Сплив строків позовної давності є виключним і достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійною згідно з пп. «а» п. 14.1.11 ПКУ незалежно від того, звертався кредитор до суду з метою її стягнення, чи ні (додатково див. УПК № 400).