Продаж права на поліпшення орендованого майна новому орендарю: облік та оподаткування

 Облік поліпшення орендованого майна

Коротко нагадаємо, яким чином орендодавець обліковує вартість поліпшення орендованого майна. Незалежно від того, чи передбачено договором оренди компенсацію вартості поліпшення, чи ні, такі витрати відображаються як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (субрахунок 153). Для обліку таких активів передбачено субрахунок 117, на якому відображається вартість завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Більше детально питання обліку ремонту та поліпшення орендованого майна ми розглядали тут.

Можливість продажу поліпшення новому орендодавцю

Перш за все в даному питанні зазначимо, що як ЦКУ, так і іншими законодавчими актами можливість продажу об’єкта поліпшення одним орендарем наступному чітко не передбачено. Проте заборони на здійснення такої операції також не встановлено. Як аргумент проти здійснення такої операції може виступати характер такого поліпшення. Зокрема, поліпшення може бути таким, що можна відокремити від об’єкта та таким, що є його невід’ємно частиною, тобто відокремленню не підлягає.

Якщо мова йде про поліпшення, яке може бути відокремлено від об’єкта оренди, то тут питань не виникає. Орендар цілком може здійснити продаж такого майна іншій особі, в тому числі і наступному орендарю.

Проте, якщо мова йде про поліпшення, яке не може бути відокремлено, то виникає колізія, адже повернути орендодавцю майна без такого поліпшення не вбачається можливим, аналогічно як і не вбачається можливим реалізувати невід’ємну частину такого майна іншій особі. Та з іншої сторони, об’єкт поліпшення є активом (матеріальним), який належить на праві власності орендарю, який сплатив за нього власні кошти і обліковує як власний актив (на відміну від самого орендованого майна на позабалансовому рахунку).

Тож, на нашу думку, у орендаря все ж таки є право здійснити продаж такого поліпшення наступному орендарю, однак зробити це необхідно обов’язково до передачі орендованого майна орендодавцю. При цьому, у акті повернення необхідно чітко зазначити, що орендоване майно повертається орендодавцю без врахування поліпшення.

Бухоблік

Спочатку вартість такого поліпшення необхідно перевести до групи вибуття, утримуваної для продажу, за його залишковою вартістю, адже такий об'єкт перестає визнаватися необоротним активом відповідно до п. 6 розділу II П(С)БО 27. В обліку здійснюється проведення: Дт 286 Кт 117. Цією датою треба списати нарахований знос щодо такого об’єкту (проведення Дт 13 Кт 117), адже на необоротні активи, утримувані для продажу, амортизація не нараховується (п. 6 розділу II П(С)БО 27).

Під час продажу на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» узагальнюється інформація про доходи від реалізації необоротних активів, які утримуються для продажу. Собівартість необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, відображається на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Для відображення заборгованості за необоротними активами, утримуваними для продажу, Інструкцією №291 призначено субрахунок 680 «Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу». Тож операція постачання об'єкта відображається проведенням Дт 680 Кт 712, оплата: Дт 311 Кт 377 з подальшим зарахуванням заборгованості: Дт 377 Кт 680 або Дт 311 Кт 680 та Дт 377 Кт 712, та, відповідно, закриття заборгованості: Дт 680 Кт 377.

Покупець (наступний орендар) своєю чергою оприбутковує такий актив на рахунок 153 з подальшим його введенням в експлуатацію і нарахуванням амортизації в загальному порядку.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Якщо платник податку застосовує податкові різниці, то:

• фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.
• фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

У випадку, коли платник податку податкові різниці не застосовує, при обрахунку фінансового результату користується лише правилами бухгалтерського обліку, про які було зазначено вище.

ПДВ

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пп. 188.1 ПКУ). При цьому база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою за балансову (залишкову) вартість за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни) (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Отже, платник податку за операцією з продажу такого активу нараховує ПЗ з ПДВ виходячи з договірної вартості, але не менше за залишкову вартість такого активу.

Відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата;

б) дата відвантаження товарів. В даному випадку такою датою є дата переходу права власності на об’єкт поліпшення.