Перерахунок орендної плати за минулі періоди на підставі судового рішення: облік

Орендна плата за землю

Зменшити податкові зобов'язання з орендної плати за земельні ділянки можна тільки з дати набрання законної сили такого рішення суду, якщо строк дії договору оренди землі не закінчився. Таке роз’яснення міститься в підкатегорії 112.05 "ЗІР" (запитання: "Чи має право СГ у разі визнання у судовому порядку договору оренди землі державної і комунальної власності недійсним з моменту його укладання зменшити податкові зобов'язання з орендної плати за фактичний строк перебування такої земельної ділянки в оренді та повернути надміру сплачені кошти?").

Бухоблік

Для того, аби зрозуміти як відображати зменшення суми орендної плати за минулі періоди у зв’язку із позитивним судовим рішенням - визнавати доходом звітного періоду, чи коригувати фінзвітність минулих років, слід з’ясувати що цьому посприяло: помилка чи зміна облікових оцінок.

Нагадаємо!

Облікова оцінка - попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримана додаткова інформація. А ось наслідки зміни облікових оцінок слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 3, п. 6, п. 8 П(С)БО 6).

А ось виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (п. 4 П(С)БО 6).

Судячи із вищесказаного, на думку консультанта, у ситуації, описаній у питанні йде мова не про помилку бухгалтера, а про зміну облікових оцінок. Адже бухгалтер у минулих періодах не припускався помилки, коли відображав у бухобліку суму витрат щодо орендної плати за землю відповідно до умов діючого договору. Хоча й нормативно-грошова оцінка й була зменшена, втім підставою для відображення та формування первинних  документів для обліку є умови договору, а у договорі  зазначалася ще раніше погоджена ціна без врахування зниження нормативної оцінки. Тому підстав у бухгалтера визнавати витрати у меншій сумі, ніж вони зазначені у договорі, не було, а отже, вважаємо, що ніякої помилки не було.

Відповідно наслідки зменшення орендної плати за землю слід відображати у звітному періоді зменшення ПЗ з орендної плати за землю, тобто в період подання й прийняття Уточнюючих розрахунків з податкової декларації з плати за землю. Виправляти дані фінзвітності за минулі роки не потрібно!

Згідно з п. 5 П(С)БО 15  дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з п. 21 П(С)БО 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Такий критерій визнання доходу як «впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені» стосується саме доходу (виручку) від реалізації продукції (товарів, інших активів) згідно з п. 8 П(С)БО 15, а тому, вважаємо, у такій ситуації він не застосовується.

Таким чином, на думку консультанта, зменшення зобов’язань із орендної плати за землю відбувається як раз у звітному періоді подачі та прийняття Уточнюючих розрахунків, а так у такому періоді слід відобразити дохід у сумі зменшеного ПЗ за всі періоди -  Дт 641/орендна плата Кт 746 (оскільки цей дохід виникає внаслідок іншої діяльності підприємства, яка не є для нього операційною).

В залежності від того, як вирішено між орендарем та орендодавцем долю різниці між раніше сплаченої орендної плати та зменшеною сумою, або повернення на рахунок орендаря (Дт 311 Кт 641/орендна плата), або врахування в рахунок зменшення майбутніх платежів по орендній платі (Дт 92 Кт 641/орендна плата), так і відображатиметься подальший облік.

Податок на прибуток

Оскільки податковий облік формується на основні бухгалтерського, а у ньому ми визнаємо зміну облікових оцінок, а не виправлення помилки у зв’язку із чим не виправляємо дані фінзвітності за минулі роки, то й підстав коригувати дані податкової декларації з податку на прибуток також немає. Відповідно немає штрафних санкцій та пені.

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування з податку на прибуток, який визначається шляхом коригування бухоблікового фінрезультату до оподаткування на податкові різниці згідно з ПКУ. Тож при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток за звітний період, у якому були подані Уточнюючі розрахунки, у складі бухгалтерського доходу за весь такий квартал буде враховано дохід у вигляді повернення надміру сплаченого грошового зобов’язання з орендної плати. Коригувань з цього приводу ПКУ не передбачає. Тобто податок на прибуток слід сплатити з різниці між такою сумою доходу поряд з іншими доходами мінус всі нараховані витрати у такому звітному періоді.

Втім, не виключаємо, що податківці можуть дотримуватися іншої точки зору, й забажають побачити сторнування витрат у звітному періоді прийняття Уточнюючих розрахунків із плати на землю (за 2017 та 2018 через коригування нерозподіленого прибутку – Дт 641/орендна плата Кт 44, а за 2019 (якщо такі платежі були – Дт 92 Кт 641/орендна плата методом сторно).

Проте, повторимося, вважаємо, що помилки ніякої бухгалтер не допускав у минулих періодах, коли керувався умовами діючого на той момент договору. Й визнавати це саме помилкою, а від так, штрафувати з податку на прибуток й нараховувати пеню через правомірні дії бухгалтера, вважаємо, неправомірно.

У зв’язку із великим ризиком того, що податківці будуть притримуватися саме фіскальної точки зору, тобто визнання дій бухгалтера як помилки, а отде, відображення в обліку виправлення помилки, радимо підприємству, або озброїтися вищенаведеними аргументами та доводити свою правоту при перевірці, або отримати власну ІПК й якщо вона буде фіскальною, оскаржити її у суді. В протилежному випадку, визнати помилку, а отже, подати скориговану звітність й, відповідно, сплатити штрафи й пеню (звичайно ж, якщо це матиме економічний зміст таких дій).

Умовний актив

Згідно з Інструкцією №291 рахунок 04 "Непередбачені активи й зобов'язання" використовується для накопичення інформації про наявність непередбачених (потенційних) активів та непередбачених (потенційних) зобов'язань. Ці активи або зобов'язання виникли при узгодженні минулих господарських операцій та стануть реальними, якщо відбудеться або не відбудеться в майбутньому одна чи кілька невизначених подій. Це визначення включає три основних характеристики непередбачених активів та зобов'язань:

1) наявна обставина;

2) невизначеність кінцевого результату цієї обставини;

3) вирішення невизначеності на основі однієї або кількох майбутніх подій.

Прикладом непередбаченого активу згідно з п. 33 МСБО 37 є позов, який суб’єкт господарювання порушує через судові процеси і результат якого є невизначеним. Тому на дату початку розгляду судової справи підприємство мало обліковувати надміру сплачену орендну плату як умовний актив за Дт 04.

Списуються непередбачені активи в міру того, як вони визнаються чи не визнаються при вирішенні невизначених подій. Тому на дату набрання законної сили рішення суду такий актив слід списати Кт 04.