Цільові кошти з бюджету на меморіальну дошку: облік та оподаткування

Бухоблік

Кошти цільового фінансування і цільових надходжень — це кошти, які підприємство отримує на чітко визначені цілі (згідно з установленими умовами витрачання, затвердженими планами та кошторисами тощо). Вони можуть надходити у вигляді субсидій, асигнувань з бюджету і цільових фондів, гуманітарної допомоги, внесків фізичних і юридичних осіб.

Згідно з п. 16 П(С)БО 15  цільове фінансування не визнається доходом доти, доки не існує підтвердження того, що воно буде отримано та підприємство виконає умови щодо такого фінансування.

Втім відповідна сума такого фінансування буде включатися до доходу в залежності від того, для яких цілей таке фінансування надається і коли воно надходить.

Оскільки відповідно до умов питання підприємство спочатку отримано фінансування, а потім його використало, то можливі два варіанти подальшого відображення в обліку цільового використання:

• якщо витрати на створення меморіальної дошки визнати ОЗ, то цільове  фінансування  капітальних  інвестицій визнається доходом  протягом  періоду  корисного   використання   відповідних об'єктів  інвестування  (основних засобів,  нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів (п. 18 П(С)БО 15);
• якщо витрати на створення меморіальної дошки визнати витратами звітного періоду, то цільове фінансування майбутніх витрат визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 (П(С)БО 15). На користь цього варіанта обліку можна навести такий аргумент, що за своїм призначенням меморіальна дошка не є таким активом, який генерує додаткові надходження грошових коштів (на доходах від виробництва кінопродукції це не позначиться), тобто меморіальна дошка має виключно культурну функцію.

Тепер щодо обліку самої меморіальної дошки. Згідно з п. 4 П(С)БО 7 основні засоби - матеріальні  активи, які підприємство/установа  утримує  з  метою використання їх у процесі виробництва/діяльності  або  постачання  товарів,  надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і   соціально-культурних   функцій,  очікуваний  строк  корисного використання   (експлуатації)   яких   більше   одного  року  (або операційного  циклу,  якщо  він  довший  за  рік).

Крім цього п. 6 П(С)БО 7 визначає: об’єкт основних засобів визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та його вартість може бути достовірно визначена.

Своєю чергою, економічна вигода – це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів (ст. 1 Закону про бухоблік).

Що стосується витрат, то це зменшення економічних вигід у вигляді зменшення активів або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками) (п. 6 П(С)БО 16).

Водночас, варто пам’ятати про принцип обачності, відповідно до якого в бухгалтерському обліку застосовуються методи оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік).

Як саме обліковувати таку дошку, вирішує керівництво. Єдине те, що при обранні визнання її як ОЗ – відбуватиметься поступове визнання витрат, а при обранні варіанту із витратами звітного періоду, відразу всі витрати на придбання та встановлення дошки всією сумою відразу підуть до витрат.

Інструкцією №291 для обліку коштів цільового фінансування передбачено рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Оскільки відповідно до умов питання кошти отримано з бюджету, то варто застосовувати субрахунок 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів»:

• Дт 311 Кт 482 – отримання цільового фінансування;
• Дт 371 Кт 311 – передоплата за виготовлення дошки;
• Дт 641 Кт 644 – відображено ПК з ПДВ;
• Дт 482 Кт 745 - суму використаного цільового фінансування (у частині ПДВ) визнано доходом звітного періоду;
• Дт 152 Кт 631 – отримано меморіальну дошку (якщо визнаємо ОЗ) або Дт 949 Кт 631 – якщо визнаємо витратами звітного періоду;
• Дт 644 Кт 631 – списано раніше відображений ПК з ПДВ;
• Дт 631 Кт 371 – взаємозалік заборгованостей;
• Дт 631 Кт 311 – доплачено до встановлення дошки (якщо цільового фінансування на це не вистачило);
• Дт 109 Кт 152 – введено об’єкт ОЗ в експлуатацію;
• Дт 482 Кт 69 - кошти цільового фінансування віднесено до доходів майбутніх періодів;
• Дт 92/949 Кт 131 – нараховано амортизацію;
• Дт 69 Кт 745 - відображено дохід пропорційно сумі нарахованої амортизації ОЗ в частині сформованої вартості за рахунок цільового фінансування.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Коригування фінрезультату будуть у вигляді амортизійних різниць. Якщо меморіальну дошку визнати ОЗ, тоді фінрезультат до оподаткування:

• збільшується на суму нарахованої бухоблікової амортизації ОЗ (п. 138.1 ПКУ);
• зменшується на суму податкової амортизації ОЗ (п. 138.2 ПКУ), незважаючи на те, що такий ОЗ є невиробничим, оскільки має соціально-культурне призначення. Адже відповідно до ІПК ДФС від 11.06.2018 р. №2564/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податківці не бачать невиробничих ОЗ у закладах соціально-культурного призначення (палацах культури, гуртожитків, спортивних комплексів, поліклінік, тощо), якщо діяльність таких закладів спрямована на отримання доходу.

Уточнимо, що в цій ІПК розглядалися ОЗ, які безпосередньо призначені для використання в основній діяльності таких закладів – для надання відповідних платних послуг (культурних послуг, послуг проживання, занять спортом, медичних послуг тощо). А ось питання про облік ОЗ, які не використовуються для надання послуг (наприклад, обладнання приміщень для відпочинку персоналу, акваріуми, картини тощо), у цій ІПК не розглядалися. Тож слід мати на увазі, що меморіальна дошка навряд чи є таким об’єктом, що використовується безпосередньо у діяльності з виготовлення кінопродукції. Тому ми пропонуємо, як варіант, обережний підхід – облік такої дошки як невиробничого ОЗ. Тоді зменшення фінрезультату на суму амортизації меморіальної дошки не здійснюватиметься.

Однак радимо підприємству отримати власну ІПК з цього приводу, щоб упевнитися у позиції податківців щодо класифікації такого ОЗ, як меморіальна дошка. Якщо ж меморіальну дошку визнати звичайними витратами звітного періоду, то коригувань немає.

ПДВ

Безпосередньо отримання цільового фінансування не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки не пов’язано з постачанням товарів (послуг). При придбанні послуг на виготовлення та встановлення меморіальної дошки у СГ виникає право на ПК, тож треба мати зареєстровану ПН у ЄРПН.

Наразі ДФС не наполягає на нарахуванні компенсаційних ПЗ з ПДВ згідно з пп. 198.5 ПКУ через факт придбання ОЗ за рахунок цільового фінансування (листи ДФС від 18.03.2016 р. №5934/6/99-99-19-03-02-15, від 26.04.2016 р. №9393/6/99-99-15-03-02-15, від 29.12.2016 р. №22758/5/99-99-15-02-02-16).

Втім податківці у "Віснику. Офіційно про податки" від 09.06.2017 р. №22 (926) наголошують, що слід пам'ятати про вимоги пп. 198.5 та пп. 199.1 ПКУ.

На сайті ДФС в Дніпропетровській області  податківці також говорять про пп. 198.5 ПКУ, й приходять до висновку, що до включених до складу податкового кредиту сум ПДВ, у зв'язку з придбанням товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів у вигляді цільового фінансування, платнику необхідно нарахувати податкові зобов’язання та скласти і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову  накладну відповідно до пп.198.5 ПКУ.

Тобто зобов'язання за пп. 198.5 ПКУ нараховують тільки, якщо придбані необоротні активи призначені для використання (або починають використовуватися) в операціях, що не обкладаються ПДВ, або в негосподарській діяльності платника.

Аби не нараховувати такі компенсуючі ПЗ з ПДВ при використанні меморіальної дошки, радимо отриману власну ІПК. Адже за аналогією із податком на прибуток, якщо податківці дозволяють, аби ОЗ у закладах соціально-культурного призначення (палацах культури, гуртожитків, спортивних комплексів, поліклінік, тощо) вважалися виробничими, якщо діяльність таких закладів спрямована на отримання доходу, то тут для цілей ПДВ має діяти аналогічний принцип. Адже для ПДВ важливо, аби ОЗ використовувалися у госпдіяльності, тобто при отриманні доходу.

Звітність

Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень (ф. №4 – 2д, №4 – 2м) подають лише бюджетні установи та одержувачі бюджетних коштів, які відповідно до законодавства уповноважені розпорядниками бюджетних коштів на виконання заходів та використовують кошти, що отримують бюджетні установи.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 БКУ одержувач бюджетних коштів - це суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету. Одержувач використовує бюджетні кошти на підставі плану використання бюджетних коштів, що містить розподіл бюджетних асигнувань, затверджених у кошторисі відповідного розпорядника бюджетних коштів.

Усі СГ, які є розпорядниками бюджетних коштів та одержувачами бюджетних коштів, мають зазначатися в Єдиному реєстрі розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів (без інформації з обмеженим доступом) (див. тут).

Якщо підприємство не є СГ, уповноваженим розпорядником бюджетних коштів, то таку звітність не потрібно подавати. Інші загальгодержавні форми звітності не відомі консультанту. Можливо у договорі про отримання цільового фінансування є внутрішній документ про звітування за отримані бюджетні кошти.