Визначаємо дату виписки податкової накладної при експорті товарів

Запитання: Якою має бути дата виписки податкової накладної при експорті товарів? Митна декларація оформлена 25.11.2015 р., фактично перетин кордону відбувся 03.12.2015 р. Якщо накладна буде виписана на дату фактичного перетину, то на яку дату має застосовуватись курс НБУ для  відображення в бухобліку? Сума документа має збігатися із сумою у Митній декларації. Податкова накладна виписана 25.11.2015 р. Чи правильно це?

Відповідь:

Щодо дати податкової накладної на експорт. Процедура митного оформлення товарів з метою постачання нерезиденту через митний кордон України складається з кількох етапів. 

1 етап (початок митного оформлення)  - подання органу ДФС (митниці) декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації (далі – МД), та інших необхідних документів для такого оформлення (в разі електронного декларування – подання електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію) (п. 1 ст. 248 МКУ);

2 етап – виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ (відповідно до заявленого митного режим);

3 етап (завершення митного оформлення) – засвідчення органом ДФС факту завершення виконання заявником усіх необхідних митних процедур шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у т.ч. за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на МД або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії (ч. 5 ст. 255 МКУ).

Отже, дата початку митного оформлення та дата завершення митного оформлення можуть не збігатися – що видно вже з запитання. В той же час, саме проходження останнього етапу засвідчує факт вивезення товарів за межі митної території України. Згідно пп. 195.1.1 ПКУ товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене МД, оформленою відповідно до вимог МКУ. Тобто, до завершення митного оформлення товари не вважаються експортованими і податкова накладна за ними не складається. 

Згідно із п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з експорту товарів є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства. Саме цією датою мала складатися податкова накладна про експорт товарів. 

Отже,  дата виникнення податкового зобов’язання з ПДВ та  дата складання податкової накладної для нашого підприємства співпадає з датою завершення процедури митного оформлення експортної операції. Така дата визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму. 

Отже, саме на таку дату експортер склaдає податкову накладну. При цьому в графі 11 розділу І такої накладної зазначaється база оподаткувaння для експортних операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ зa нульовою ставкою.

Щодо курсу НБУ, який використовується при складанні податкової накладної. Згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості  з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. В зазначеному випадку така вартість виражена в валюті та потребує перерахунку в гривні. Пунктом 201.4 ПКУ визначено, що податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов’язань продавця. 

Використання іншого курсу перерахунку валютної вартості постачання на експорт до гривні ніж курс НБУ на дату складання податкової накладної, не передбачено ПКУ. На думку автора, норми п. 39-1 ПКУ, які говорять, що для цілей визначення податкових зобов’язань зі сплати митних платежів застосовується офіційний курс валюти України до іноземної валюти, встановлений НБУ, що діє на 0 годин дня подання митної декларації, а у разі, якщо митна декларація не подається, - дня визначення податкових зобов’язань, в цій ситуації не працюють. Оскільки митних платежів з ПДВ при експорті товарів постачальник-резидент не сплачує (користується нульовою ставкою ПДВ).  Тому, на думку автора, складати податкову накладну потрібно по курсу НБУ на дату її складання.

Зверніть увагу на те, що на складання МД діють інші правила, встановлені ст. 3-1 МКУ та Порядком заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затвердженим наказом МФУ від 30.05.2012 р. №651. Так, в графі 23 «Курс валюти» МД зазначається офіційний курс гривні до іноземної валюти, зазначеної в лівому підрозділі графи 22 МД, установлений НБУ на дату подання декларації до оформлення. А в графі 46 «Статистична вартість» - значення фактурної вартості товару, наведене в графі 42 МД, перераховане у валюту України за курсом, указаним у графі 23 МД.

Щодо відображення експорту в бухгалтерському обліку.  Дохід від реалізації товарів визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов (п. 8 П(С)БО 15): 

- покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на товар; 

- підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованим товаром; 

- сума доходу може бути достовірно визначена; 

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Отже, саме визначені договором умови поставки товарів є ключовими для визначення дати відображення такого доходу і курс НБУ потрібно використовувати саме на зазначену дату визначення доходу. При цьому, якщо експортований товар був передплачений, то курс НБУ для визначення доходу від реалізації такого товару застосовується той, який був на дату надходження передоплати. Це передбачено норма П(С)БО 21. 

Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції - дати визнання доходів (п. 5 П(С)БО 21). 

Сума авансу за товар  в іноземній валюті при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві товарів дохід від реалізації визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21).

Отже, дохід визнається за курсом НБУ на дату оформлення МД на експорт лише у разі, якщо право власності у набувача майна за договором виникає в момент перетину товаром кордону та за відсутності передоплати за такою поставкою.