Платники податку на прибуток з доходом до 20 млн грн самі вирішують чи коригувати фінрезультат

Запитання: У 2012 р. малодохідники (дохід 2015р – до 20 млн) зробили ремонт орендованого у фізособи під офіс приміщення (квартира не переведена у стан офісу). ПДФО і військовий збір сплачується. У 2012-2014 рр. оренду і амортизацію ремонту в декларації з прибутку не відображали, адже ці операції є негосподарськими. Згідно з ПКУ у 2015 р. діяла норма щодо донарахування 20% ПДВ за негосподарськими операціями з подальшою випискою накладної і реєстрацією її в ЄРПН. ПДВ тут не нараховували. Чи включати ці суми витрат в декларацію у 2015 році? І в яких саме додатках відображати?

Відповідь: Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. №181, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. №561.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тобто, при визнанні витрат на проведення поліпшення робляться проведення Дт 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів" Кт 66, 65, 63, 68, 20. 

Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта інших необоротних матеріальних активів. При введенні в експлуатацію поліпшеного орендованого об’єкту робиться проведення Дт 117 "Інші необоротні матеріальні активи" Кт 153. В подальшому такий актив амортизується, і на суму амортизації визнаються витрати. Якщо витрати не є пов’язаними із здійсненням господарської діяльності, то проведення при цьому будуть: Дт 949, 977 Кт 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів". 

Облік затрат орендаря на ремонт об’єкта операційної оренди визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були понесені (відповідно до п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Якщо витрати не є пов’язаними із здійсненням господарської діяльності, то проведення при цьому будуть: Дт 949, 977 Кт 66, 65, 63, 68, 20. 

В податковому обліку платників податку на прибуток з 01.01.2015 року відбулися суттєві зміни. Податкових витрат і доходів облік вже не ведеться, а об’єктом оподаткування є фінансовий результат до оподаткування, визнаний за правилами бухгалтерського обліку. І тільки ті, хто має річний дохід більше 20 млн грн, зобов’язані коригувати такий фінрезультат на різниці, встановлені ПКУ (зокрема, щодо необоротних активів – за нормами ст. 138 ПКУ). Решта самостійно вирішують, проводити їм таке коригування чи ні, про що проставляють позначку наприкінці декларації з податку на прибуток. 

Якщо вирішено не проводити коригування, то будь-які операції з орендованим офісним приміщенням в декларації окремо не відображаються.  Якщо ж коригування проводиться, то слід врахувати загальні правила. 

Пунктом 11 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ передбачено, що при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до ст. 144-146 та 148 розділу III ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.  Балансова вартість об'єкта основних засобів, збільшена на суму поліпшень (ремонту) орендованих основних засобів, здійснених до 01.01.2015 та сформованих станом на 31.12.2014 за правилами податкового обліку, буде амортизуватись відповідно до положень п. 138.3  ПКУ у редакції, чинній з 01.01.2015. 

Тобто, якщо витрати на ремонт орендованого приміщення до 01.01.2015 року не було у бухгалтерському обліку списано на витрати, і сума таких витрат в бухгалтерському обліку у звітному році продовжує амортизуватися, то на суму такої амортизації слід здійснювати коригування відповідно до норм ст. 138 ПКУ.  

В свою чергу пп. 138.3.1 ПКУ, визначено, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138  ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Відповідно до пп. 138.3.2 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться  за рахунок відповідних джерел фінансування витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін "невиробничі основні засоби" означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Таким чином, оскільки квартира не переведена в стан офісу, тобто має місце невиробничий ОЗ у вигляді ремонту орендованого ОЗ, амортизація  на такий об єкт в податковому обліку не нараховується. А на суму амортизації, розраховану у звітному періоді в бухгалтерському обліку (за її наявності), фінансовий результат до оподаткування збільшується, відповідно до п. 138.1 ПКУ.   

Щодо нарахування ПЗ з ПДВ. Оскільки  ремонт  було  здійснено в 2012 році, то, в чинній на той момент редакції ПКУ, суми ПДВ до податкового кредиту не могли включатися одразу, оскільки був відсутній зв’язок з господарською діяльністю. Якщо ж було відображено податковий кредит у 2012 році з придбаних товарів для ремонту орендованого ОЗ та не нараховано податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ в момент використання таких матеріалів, то дійсно у 2016 році потрібно донараховувати ПЗ з ПДВ (виходячи з діючої норми п. 198.5 ПКУ).