Проценти за кредитом, отриманим на придбання акцій, включаються до фінансових витрат

Кошти, що надаються банком-резидентом юридичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент, є фінансовим кредитом (пп. 14.1.258 ПКУ). При дотримані зазначених умов, відповідно до пп. 153.4.1 та пп. 153.4.2 ПКУ не включається до доходу (до витрат) основна сума отриманого (поверненого) фінансового кредиту. Отже, такі суми не беруть участі у визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток. Термін «основна сума» означає суму наданого кредиту без урахування процентів.

Відповідно до визначення терміна «проценти», це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або не визначений строк коштів. До процентів включається платіж за використання коштів, отриманих у кредит. Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості або у вигляді фіксованих сум (пп. 14.1.206 ПКУ).

Облік нарахованих процентів регулюється спеціальною нормою п. 141.1 ПКУ, яка не робить винятку для кредитів, навіть якщо за рахунок залучених коштів придбаваються акції іншого підприємства. Врахуємо умови п. 141.1 ПКУ, в якому сказано: «До складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку». Відповідно, у першу чергу повинна виконуватися вимога щодо зв'язку з госпдіяльністю. Оскільки підприємство придбаває акції з метою їх майбутнього продажу для отримання прибутку, ця операція має зв'язок із госпдіяльностю.

Також потрібно з'ясувати, які фінансові витрати включають до собівартості кваліфікаційних активів, зокрема, який актив вважається кваліфікаційним. Виходячи з норми пп. 14.1.84 ПКУ, інші терміни з метою розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом про бухоблік та П(С)БО. У загальному значенні термін «актив» означає ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому-1. Тож придбані підприємством акції, які планується у майбутньому продати (відповідно очікується отримання прибутку), відповідають цьому поняттю.

Згідно з п. 3 П(С)БО 31 фінансові витрати — це витрати підприємства, у т. ч. на проценти, пов'язані із запозиченнями. Кваліфікаційний актив — актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. У листі від 01.06.2006 р. №31-34000-10-5/11601 Мінфін рекомендував суттєвим часом вважати час, що становить понад три місяці.

1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

------------1--------------

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. №73.

------------------------

Своєю чергою, капіталізація фінансових витрат — це включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. А собівартість кваліфікаційного активу — це витрати на придбання та доведення кваліфікаційного активу до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу.

На нашу думку, все залежить від того, що зазначено в обліковій політиці підприємства. Якщо придбання кваліфікаційного активу займає період часу більше трьох місяців і в обліковій політиці підприємства зазначено, що фінансові витрати під час придбання кваліфікаційного активу капіталізуються, то витрати на сплату процентів за кредитом будуть капіталізуватись-2.

---------------------2----------------------

За аналогією до віднесення процентів за кредитом на придбання ОЗ

---------------------------------------------

За умовами, зазначеними у запитанні, слід врахувати, що операція з придбання акцій ніяк не може займати якогось проміжку часу (тим більше три місяці і довше): це одномоментна операція. Тож акції не можуть вважатися кваліфікаційним активом за цим параметром. Основний параметр — це період створення такого активу, як акції.

Також потрібно звернути увагу, що у додатку 1 до П(С)БО 31 наведено приклади кваліфікаційних та некваліфікаційних активів. Серед некваліфікаційних активів є фінансові інвестиції, і придбання акцій іншого підприємства логічно відносити до інвестицій. Тоді проценти за кредитом, отриманим на придбання акцій, включаються до фінансових витрат того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), та відображаються за дебетом субрахунка 951 «Відсотки за кредит».

Отже, ми дослідили, що облік нарахованих (сплачених) процентів регулюється спеціальною нормою п. 141.1 ПКУ. Єдиний виняток, зазначений у цьому пункті для процентів за кредитами, — якщо кредит отримується для придбання кваліфікаційних активів. Висновок: у ПКУ немає особливих правил для кредитів, які не призначені для створення кваліфікаційних активів, у т. ч. і для придбання акцій за рахунок залучених коштів. У податковому обліку нарахування процентів відноситься до фінансових витрат відповідно до пп. 138.10.5 ПКУ. Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, — тобто період, за який вони були нараховані (п. 138.5 ПКУ). Зверніть увагу: операція зі сплати процентів не впливає на їх податковий облік, зокрема відображення дати визнання фінансових витрат.

I насамкінець зауважимо, що облік операцій з цінними паперами регулюється окремим п. 153.8 ПКУ, в якому уточнюється, що сума витрат з придбання ЦП зменшується на суму сплачених процентів продавцю, нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів. I, на нашу думку, у цій нормі йдеться про проценти продавцю ЦП за умовами придбання таких ЦП. Таким чином, якщо для придбання акцій платник податку на прибуток отримав кредит і у зв'язку з цим виникає заборгованість за нарахованими процентами, такі проценти під дію п. 153.8 ПКУ не підпадають, адже заборгованість (відповідно і нарахування процентів) виникає не перед продавцем акцій, а перед фінансовою установою, яка надала кредит, і не за умовами придбання ЦП, а за користування коштами. Проценти за умовами придбання ЦП та проценти за кредит — це зовсім різні госпоперації. Тож змішувати правила обліку процентів за кредитом перед банком з правилами обліку самих ЦП є помилкою.