Авансовий внесок: чи можлива зміна його суми?

По-перше, з’ясуємо, чи потрібно взагалі відображати в податковій декларації з податку на прибуток  (далі – декларація) невраховані суми доходів, виявлені у результаті документальної перевірки за минулі податкові роки?

На це питання є відповідь в підкатегорії ЄБПЗ 110.30.03: «Форму Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом ДПА України від 28.09.2011 №1213, платник податку використовує для самостійного визначення об’єкту оподаткування та відповідно для самостійного виправлення помилок. При цьому, зазначеною формою Декларації не передбачено виправлення помилок, виявлених контролюючим органом під час проведення перевірки платника податку». Справді, податок на прибуток нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною ст. 151 ПКУ, від податкової бази, визначеної згідно зі ст. 149 ПКУ. Якщо у раніше поданій декларації платник самостійно виявив помилку, він виправляє її згідно зі ст. 50 ПКУ. Крім випадків, що описані в ст. 50 ПКУ, інших підстав для коригування показників податкової декларації немає.

По-друге, згідно з п. 4.2.2 Наказу ДПАУ № 276  податкові зобов'язання, штрафні санкції та пеня, розраховані органом державної податкової служби, обліковуються у картках особових рахунків за даними електронного реєстру податкових повідомлень у частині узгоджених сум. Це теж означає, що платник податку на прибуток не повинен самостійно вносити зміни до своєї податкової звітності з метою відображення в особовому рахунку тих донарахувань, що були зроблені податківцями за актом перевірки.

По-третє, рядок 34 «Авансовий внесок» заповнюється тільки в декларації за рік. Якщо підприємство забажає змінити показники декларації, якою визначена сума авансових внесків,  воно може обрати один із двох способів: або подати уточнюючу річну декларацію, або виправити помилки в поточній декларації, додавши до неї додаток ВП. В нашому випадку, якщо припустити, що доходи, донараховані при податковій перевірці, збільшать суму авансових внесків, підприємство мало би подати уточнюючу декларацію за 2012 р. для того, щоб узгодити нову суму авансових внесків. Але при цьому йому доведеться відобразити в ній ті суми доходів і податку на прибуток, що були донараховані податковим органом (інакше нову суму авансових внесків не розрахувати, про що свідчить опис (назва) рядка 34 декларації). А як ми з’ясували вище, це не передбачено нормами законодавства. Якщо ж підприємство обере спосіб виправлення суми авансового внеску у поточній декларації з поданням додатка ВП, то воно теж цього не зможе зробити, адже у додатку ВП не передбачено виправлення показників рядків 33 і 34 декларації. 

Таким чином, сума авансового внеску визначається підприємством самостійно лише на підставі поданих ним звітних або звітних нових декларацій за річні звітні періоди. 

Якщо під час перевірки цих періодів виявляються обставини, за яких має змінитися сума податку на прибуток до сплати за минулий рік, то, на думку автора, перевіряльники можуть  донарахувати відповідні суми авансового внеску в акті перевірки. Але тут постає питання: чи буде такий акт, а точніше, повідомлення-рішення від ДПС підставою для підприємства сплачувати нову суму авансового внеску після перевірки?  Згідно із п. 54.3 ПКУ контролюючий орган має право визначити, зокрема за наслідками перевірки, ось що:

– суму грошових зобов’язань. Згідно з пп. 14.1.39 ПКУ, грошове зобов’язання платника податків – це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.  Податкове зобов’язання, згідно з пп.  14.1.156 НКУ, це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк). Як бачимо, і тут про авансові платежі з податку не йдеться;  

- зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування, 

-  зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків. 

З чого можна зробити висновки, що авансові внески з податку на прибуток податківці все ж таки донараховувати не можуть. Не передбачено донарахування авансових внесків з податку і у податковому повідомленні-рішенні за формою «Р» , яка оформлюється за наслідками перевірок. Це теж схиляє нас до думки, що під час перевірок авансовий внесок донараховуватись не буде, принаймні доти, доки не будуть внесені зміни у відповідні законодавчі акти. Чи будуть внесені такі зміни – покаже час та практика.

Отже, приходимо до висновку, що в даному випадку підприємству слід сплачувати авансовий внесок в тому розмірі, який ним було самостійно визначено в декларації за 2012 рік. Ця сума авансового внеску не може змінюватись за результатами перевірок періоду 2012 р., за даними якого платник самостійно визначив суму авансового внеску. 

А тепер звернімо увагу на текст абзацу третього п. 57.1 ПКУ: «платники податку на прибуток <…> щомісяця сплачують авансовий внесок <…> у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік». Що означають слова «нарахована до сплати сума податку»? На думку автора, вони можуть означати як суму, нараховану платником самостійно, так і суму, що нарахована податковим органом (хоча у наведеній ситуації йдеться не про нарахування, а про донарахування (тобто збільшення задекларованої) суми податку, а це, як свідчить, наприклад, порядок розрахунку пені за ст. 129 ПКУ, дві великі різниці). 

Тому, зважаючи на наші попередні висновки та комплексний аналіз ситуації, можна сподіватися, що тут мається на увазі сума податку, нарахована платником самостійно. До того ж назва рядка 34 декларації звучить таким чином: «Авансовий внесок (1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток за звітний (податковий) рік)». Очевидно, що тут мається на увазі сума, що нарахована платником самостійно. 

Звертаємо вашу увагу також на те, що авансовий внесок може сплачуватися і в більшому розмірі, ніж 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік. Отже, підприємство має право сплачувати більшу суму авансового внеску, в тому числі і пропорційно донарахуванням, що були зроблені під час перевірки. Але це буде абсолютно добровільний вибір підприємства, зокрема, якщо воно схиляється до думки, що термін «нарахована до сплати сума податку» має включати також і ту суму, що нарахована податківцями. При цьому ніяких змін до декларації за 2012 р. вносити не потрібно, тому що в рядку 34 декларації визначається рівно 1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток за звітний (податковий) рік, а в абзаці третьому п. 57.1 ПКУ зазначено, що платник податку на прибуток має сплачувати авансовий внесок у сумі, що не менша за цю 1/12 частину суми податку на прибуток. 

Тобто підприємство може сплачувати і більшу суму авансового внеску, ніж 1/12, але при цьому зміни до декларації вносити не потрібно.