Нюанси оподаткування ПДВ комісійної винагороди

Для визначення об'єкта оподаткування ПДВ — комісійної винагороди (пп. «б» п. 185.1 ПКУ) слід визначити місце постачання такої послуги. Нормами п. 186.4 ПКУ визначено місцем постачання послуг — місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 ПКУ. Виходячи з позиції податківців, комісійна винагорода за продаж/купівлю товару за договором комісії підпадає під норми саме п. 186.4 ПКУ, отже, якщо місцем реєстрації постачальника (в цьому випадку — комісіонера) є територія України, то послуги за договором комісії є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ). 

Про оподаткування операцій ПДВ за договором комісії, в тому числі і комісійної винагороди, було надано роз'яснення в листі ДФСУ від 04.03.2016 р. №4921/6/99-99-19-02-02-15, а також у "ЗІР", підкатегорія 101.02, запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операції з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером-резидентом без їх фактичного ввезення на митну територію України та постачання іншому нерезиденту без їх фактичного вивезення?».

Проте в "ЗІР", підкатегорія 101.06, запитання: «Як комітентом, який є резидентом, оподатковуються ПДВ операції, що здійснюються згідно з договором комісії, укладеним на продаж товарів, якщо комісіонер та покупець є нерезидентами?», є й інше роз'яснення, в якому податківці розглядають комісійну винагороду як винагороду за посередницькі послуги, зазначені в пп. «є» п. 186.3 ПКУ.

Яка ж відповідь правильна і що говорить пп. «є» п. 186.3 ПКУ? Місцем постачання посередницьких послуг (від імені та за рахунок іншої особи або від своєї особи, але за рахунок інших осіб, якими і є комісійні послуги) буде місце, в якому одержувач послуг зареєстрований суб'єктом господарювання. Проте є умова: такі посередницькі операції повинні забезпечувати надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті. Проте, по-перше, в «цьому підпункті» не перераховані взагалі жодні послуги, по-друге, навіть якщо прийняти слово «підпункт» за помилку законодавців, то забезпечення договорами комісії послуг, перерахованих у п. 186.3 ПКУ, застосовується досить рідко. Чого не скажеш про договори комісії з купівлі/продажу товарів. Якщо посередництво пов'язане з послугами, не перерахованими в п. 186.3 ПКУ, то винагорода комісіонера-резидента оподатковуватиметься за всіми правилами (додатково див. лист ДФСУ від 29.06.2016 р. №14198/6/99-99-15-03-02-15).

Тому до договорів комісії з купівлі/продажу товару, — якщо врахувати послуги, перелічені в п. 186.3 ПКУ, — застосувати пп. «є» п. 186.3 ПКУ неможливо.

Водночас податківці роз'яснюють однакові за своєю суттю операції абсолютно по-різному: незалежно від обставин комісійна винагорода за посередницькі послуги розглядається як за послуги, місцем постачання яких є митна територія України. В одному випадку — за місцем реєстрації постачальника (при цьому береться до уваги п. 186.4 ПКУ), а в іншому — вже за місцем реєстрації покупця (при цьому береться до уваги вже пп. «є» п. 186.3 ПКУ). І в тому, і в іншому випадку податківці вимагають оподатковувати комісійні послуги ПДВ.

На нашу думку, у разі надання комісійних послуг із ЗЕД слід враховувати норми п. 186.4 ПКУ та оподатковувати такі операції за місцем реєстрації постачальника послуг – комітента.

Датою виникнення у платника податку ПЗ з ПДВ з постачання послуг нерезиденту, відповідно до п. 187.1 ПКУ, вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню;
• або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Отже, на дату «першої події» у платника ПДВ, що надає послуги нерезиденту за договором комісії, виникають ПЗ з ПДВ. На зазначену дату платник податків повинен нарахувати ПЗ з ПДВ, скласти податкову накладну та зареєструвати в ЄРПН у відповідний термін, встановлений п. 201.10 ПКУ. Завершальна операція з комітентом (отримання комісійної винагороди або, навпаки, складання акта про надані послуги) до податкових наслідків не призводить.