Передача майна на відповідальне зберігання: наслідки з ПДВ

Запитання: На підприємстві пройшла планова податкова перевірка. В грудні 2015 р. підприємство закупило товар на суму 18 068 435 грн, який реалізовувався в лютому-травні 2016 р. В ході перевірки з посиланням на ст. 196.2 ПКУ податкова наполягає на тому, що підприємство повинно було зняти з податкового кредиту 3 000 000 грн (сума ПДВ) і нарахувати податкові зобов’язання 100% (ст. 198.5 ПКУ). Договору на відповідальне зберігання не існує, є договір купівлі-продажу, видаткові накладні і зареєстровані податкові накладні. Чи є підстави для того, щоб зняти з податкового кредиту 3 000 000 грн (сума ПДВ) і щоб вважати, що товар знаходився на відповідальному зберіганні? Це була звичайна операція купівлі-продажу. І що є підставою вважати, що товар знаходився на відповідальному зберіганні?

Відповідь: 

Юридичний аспект

Відповідно до ст. 936 ЦКУ за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.

Тож при передачі майна на відповідальне зберігання власник майна передає зберігачу майно на зберігання, а зберігач надає власнику майна послуги зі зберігання цього майна. Тому виникає питання: чи є підприємство власником отриманого товару?

Згідно з умовами запитання, у договорі купівлі-пролажу не прописані особливості дати переходу права власності, тому в цій ситуації діють загальні правила, визначені ЦКУ. Розглянемо їх.

Відповідно до ст. 655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. Отже, зобов’язанням продавця у договорі купівлі-продажу є передача у власність певного товару, відповідно до ст. 664 ЦКУ таке зобов’язання вважається виконаним у момент:

1) вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов’язок продавця доставити товар;

2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.

За загальним правилом ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки. Це загальне правило може істотно коригуватися договором або ж законом.

Щодо купівлі-продажу, то в ст. 664 ЦКУ встановлено, що товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений договором, він готовий до передання покупцеві у належному місці і покупець поінформований про це. Іншими словами, якщо покупець отримав телеграму, листа від продавця про те, що товар готовий до відвантаження, то з цього моменту такий товар вважається наданим йому у розпорядження, а отже продавець вважається таким, що виконав своє зобов’язання за договором купівлі-продажу: передав товар у власність покупця.

Відповідно до ст. 667 ЦКУ, якщо право власності переходить до покупця раніше від передання товару, продавець зобов’язаний до передання зберігати товар, не допускаючи його погіршення. Тобто у цьому випадку цивільно-правові відносини щодо зберігання товару виникають на підставі не договору, а закону. Втім, таке зберігання можна було б встановити і договором купівлі-продажу, адже зазначена стаття ЦКУ говорить, що необхідні для цього витрати покупець зобов'язаний відшкодувати продавцеві, якщо інше не встановлено договором. Тобто такий випадок не передбачає надання послуг зі зберігання та отримання оплати продавцем за ці послуги. Єдине відшкодування, на яке він матиме право від покупця – це відшкодування витрат на таке зберігання, і те, якщо договором не обумовлене безкоштовне зберігання у такому випадку.

Відмітимо, що згідно з ст. 208, 937 ЦКУ договір зберігання між юридичними особами укладається в письмовій формі. Згідно з ч. 1 ст. 937 ЦКУ при товару на зберігання оформляється розпискою, квитанцією, іншим документом, підписаним зберігачем. Передача товару на відповідальне зберігання між юрособами оформлюється актом приймання-передачі майна на схов. Згідно з ч. 1, 4 ст. 946 ЦКУ плата за зберігання та строки її внесення встановлюються договором зберігання. Втім, договором може бути передбачено безоплатне зберігання речі. Але усі зазначені норми працюють окремо від норм ст. 667 ЦКУ.

Згідно з умовами запитання, до покупця не тільки перейшло право власності на товари - 21.12.2015 року продавець оформив видаткову накладну на товар, у якій покупець розписався про його отримання, та податкову накладну на поставку такого товару (1 подія), що має підтверджувати відвантаження товару*.

На нашу думку, оскільки передача товару від продавця покупцю на той момент вже відбулася, з 21.12.2015 р. дія статті 667 ЦКУ на такий товар вже не поширюється. Тож покупець мав або перевезти товар до себе, або поставити його покупцю, або оформити договір відповідального зберігання із колишнім постачальником. Зокрема, така можливість передбачена в п. 25 Порядку № 833 (який поширюється як на роздрібну, так і на оптову торгівлю споживчих товарів).   

ПДВ

Що стосується коригування ПК з ПДВ. Зазначимо наступне.

Відповідно до п. 198.3 ПКУ, нарахування ПК з ПДВ здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. При цьому ПК в ситуації, зазначеній в запитанні, виникає за правилом «першої події»: за датою оформлення видаткової накладної на товар, переданий покупцю.  Отже, знімати з податкового кредиту суму ПДВ у ціні такого отриманого товару покупець не зобов’язаний (хіба що податківці через суд доведуть, що операції з передачі товару покупцю насправді не було, видаткова накладна не свідчить про здійснену господарську операцію, а отже, податкову накладну постачальник не мав обов’язку складати).

Згідно з пп. «а» п. 198.5 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ у разі якщо придбані товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ. Така норма доповнює норму п. 198.3 ПКУ. Тобто, спочатку покупець користується правом на податковий кредит, а потім визнає таке «компенсуючи» податкове зобов’язання з ПДВ.

Згідно з пп. 196.1.2 ПКУ операції із передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не є об’єктом оподаткування ПДВ. Що слід розуміти під відповідальним зберіганням для цілей пп. 196.1.2 ПКУ прописане у пп. 14.1.32 ПКУ.

Так, відповідальне зберігання – це господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.

Тому за договорами відповідального страхування є певний ризик. Оскільки операція з передачі майна у відповідальне зберігання не є об'єктом оподаткування, податківці (як трапилося у зазначеному випадку) можуть наполягати на визнанні таких «компенсуючих» ПЗ з ПДВ і відновленні ПК з ПДВ після повернення товару від надавача цих послуг. 

Втім, вважаємо, що це занадто фіскальний підхід, а сам факт передачі або повернення товарів в межах договору відповідального зберігання не говорить про зміну напрямку їх використання (підстави для застосування п. 198.5 ПКУ). Ці товари були продані, продаж їх оподатковується ПДВ на загальних підставах, отже, використані такі товари в оподаткованих операціях.

Тут можна привести аналогію із операційною орендою. Так, наприклад, те що платник ПДВ передає придбане майно, за яким визнав ПК з ПДВ, в операційну оренду, тобто здійснює операцію, яка не є об’єктом оподаткування з ПДВ за тією ж нормою (пп. 196.1.2 ПКУ), не означає, що придбане авто використовується в неоподатковуваній діяльності платника ПДВ, а тому немає необхідності нарахувати ПЗ з ПДВ за пп. «а» п. 198.5 ПКУ. Відповідні роз’яснення фахівці ДФС надавали у листах від 19.01.2016 р. №919/6/99-99-19-03-02-15, від 16.12.2015 р. №26813/6/99-99-19-03-02-15.

Крім цього, можна й надалі стверджувати, що у покупця-платника ПДВ не було операції із відповідального зберігання. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону №996). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій**.

Згідно з пп. 44.1 ПКУ, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У вказаному випадку підтвердженням операції із відповідального зберігання має бути такий первинний документ як акт приймання-передачі на відповідальне зберігання, а також відповідний договір. Оскільки такого первинного документа немає, більше того немає письмо укладеного договору зберігання, тому говорити про початок використання придбаного товару в операціях, що не є об’єктом оподаткування неможливо, адже немає цьому документального підтвердження.

Навіть якщо податківці наполягатимуть на тому, що відсутність договору і акту не відміняє фактичні відносити відповідального зберігання, зауважимо, що згідно із роз’ясненнями ДФС, зокрема, у листі від 12.10.2015 р. №21546/6/99-99-19-03-02-15, операція з надання послуг зі зберігання майна, переданого на відповідальне зберігання, для зберігача є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку.

Це може бути ще одним доказом, що придбаний товар використовувався в оподатковуваний діяльності, адже операція із надання послуг зі зберігання майна, переданого на відповідальне зберігання, є об'єктом оподаткування ПДВ.

_____________

* Згідно з листом МГУ ДФС - Центрального офісу з ОВП від 29.04.2016 р. №9694/10/28-10-01-3-11 визначення дати виникнення податкових зобов'язань при здійсненні операцій з продажу товарів не залежить від дати переходу права власності на товар, що поставляється, а вжитий в пункті 187.1 статті 187 Кодексу термін "відвантаження товарів" розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника.

Тобто податкові зобов'язання повинні бути нараховані в момент вивезення товару зі складу, не дивлячись на умови поставки і перехід права власності на товар. Аналогічну думку було висловлено Головним податковим органом в листі від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115.

** З 03.01.2017 року підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.