Розділом ІІІ ПКУ основні засоби, що використовуються у негосподарської діяльності, називаються невиробничими ОЗ. Норми п. 4 П (С)БО 7 визначають основні засоби як матеріальні активи, що їх підприємство/установа утримує з метою використання у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Як бачимо, жодного натяку на розмежування виробничих та невиробничих основних засобів: у бухобліку немає окремих облікових нюансів та правил для невиробничих ОЗ. Мало того, в самому вищенаведеному визначенні основних засобів є чітка вказівка на те, що до їх складу входять і матеріальні активи, призначені для «соціально-культурних функцій». Отже, в бухобліку такого визначення, як «невиробничі основні засоби», просто немає.
На противагу бухобліку, в податковому обліку платників податку на прибуток орієнтація на статус основного засобу як виробничого є чіткішою. Так, згідно з пп. 138.3.2 ПКУ термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, а господарською є діяльність (пп. 14.1.36 ПКУ):
- орієнтована на виробництво (виготовлення) та/або реалізацію товарів, виконання робіт, надання послуг;
- спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи.
Мало того, норма пп. 14.1.138 ПКУ навіть визначає, що невиробничі ОЗ не є у світлі ПКУ основними засобами.
Ті суб'єкти господарювання, які за приписами пп. 134.1.1 ПКУ змушені чи добровільно взяли на себе обов'язок проводити коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, матимуть справу з низкою податкових різниць, сформованих на різних етапах обліку невиробничих ОЗ:
1) нарахування амортизації,
2) проведення переоцінок,
3) визначення залишкової вартості у разі ліквідації чи продажу об'єкта ОЗ.
Але цей перелік є вичерпним! Ні платники податків своїм рішенням, ні податківці на місцях не можуть ініціювати обчислення в обліку ще якихось додаткових податкових різниць, не перелічених у п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ. Тому, як бачимо, на етапі придбання об'єкта ОЗ (до його введення в експлуатацію) жодних податкових різниць не формується.
Вхідний ПДВ за невиробничими необоротними активами на загальних підставах слід включати до складу ПК з ПДВ (ряд. 10.1 декларації з ПДВ), а ось в місяці введення в експлуатацію — донараховувати умовні ПЗ за приписами пп. «г» п. 198.5 ПКУ (ряд. 4 декларації з ПДВ).
Згідно з п. 11 Інструкції №141, сума ПЗ, нарахованого відповідно до пункту 198.5 та пункту 199.1 ПКУ, відображається за дебетом субрахунку 643 «Податкові зобов'язання», аналітичний рахунок «Податкові зобов'язання, що підлягають коригуванню», і кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість». Суми нарахованого податку зараховуються до первісної вартості товарів, необоротних активів, вартості послуг у кореспонденції з кредитом субрахунку 643. Отже, в бухгалтерському обліку донарахування умовних ПЗ відображається проведенням Д-т 643 К-т 641/ПДВ, далі всю суму нарахованого ПЗ слід відносити до складу первісної вартості необоротних активів Д-т 10, 11 К-т 643.
У контексті фінансової звітності за невиробничими ОЗ жодних нюансів не передбачено: на баланс невиробничі ОЗ зараховуються проведенням Д-т 10, 11 К-т 15 за ціною придбання без ПДВ, сума умовних ПЗ з ПДВ за приписами пп. «г» п. 198.5 ПКУ буде відображена проведенням Д-т 643 К-т 641/ПДВ із відповідним списанням на збільшення первісної вартості Д-т 10,11 К-т 643 (у звіті про фінансові результати, звіті про сукупний дохід, форма 2, ці суми не відобразяться).
Приклад 1. Підприємство придбало окрему будівлю, яка використовується для організації харчування працівників. Оскільки така будівля підпадає під визначення невиробничих ОЗ, це означає, що витрати, пов'язані з її експлуатацією, повинні відображатися в бухобліку на загальних підставах (у витратах звітного періоду чи амортизуватися), а от у податковому обліку витрати на експлуатацію цього об'єкта не відображаються і податкових різниць не формують. Зменшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації за ПКУ не вдасться.
Приклад 2. Підприємство придбало та ввело в експлуатацію як невиробничі ОЗ три кавоварки у лютому 2016 року на загальну вартість 36 тис. грн, у т. ч. ПДВ — 6 тис. грн, які потрапили до складу ПК з ПДВ за лютий 2016 року. В місяці введення їх в експлуатацію (лютий 2016 р.) мають бути нараховані ПЗ з ПДВ за приписами пп. «г» п. 198.5 ПКУ, які слід відобразити у рядку 4 декларації з ПДВ із відповідним розшифруванням цієї суми в Д5 за умовним ІПН 400000000000 (з 1 квітня 2016 року такі операції слід буде відображати за умовним ІПН 600000000000).