Учет материалов, образовавшихся в процессе демонтажа основных средств: налоговые последствия

Вопрос: Юрлицо проводило ремонт по договору подряда другому юрлицу (обе стороны договора плательщики НДС на общей системе налогообложения). При демонтаже объекта были оприходованы по акту стройматериалы 70% пригодности и использованы при выполнении работ (списаны на себестоимость по цене оприходования). Какие могут быть последствия, в т. ч. при обложении НДС?

Ответ: 

В процессе выполнения ремонта основных средств (необоротных активов), в том числе и демонтажа, могут быть получены составляющие части и прочие материалы, которые в дальнейшем могут использоваться в хозяйственной деятельности предприятия. Причем это не зависит от того, кем осуществляется данный ремонт (демонтаж): предприятием самостоятельно собственными силами или подрядной организацией.

Рассмотрим, что должно происходить в случае произведения демонтажа и последующей установки материалов, которые возникли в процессе этого демонтажа, у заказчика и подрядчика.

1. Заказчик

Учет основных средств на предприятиях ведется согласно П(С)БУ 7 «Основные средства», а также Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. №561 (далее - Методрекомендации). В этих документах разъясняется порядок отражения в учете у владельца или арендатора основных средств (то есть, как раз у Заказчика в данном случае) различных операций с ними, в том числе и по ремонту (или демонтажу). 

Поскольку в данном случае мы отвезаказчика здесь мы не рассматриваем. Укажем только один важный момент.  

Полный демонтаж объекта основного средства – это не ремонт, а его ликвидация. Не смотря на то, что результатом такой ликвидации может быть получение материалов, которые могут быть использованы для создания нового объекта основных средств. Если демонтируется часть объекта основных средств, то уместно говорить о частичной ликвидации объекта основных средств. Последствия и документальное оформление как полной, так и частичной ликвидации объекта основных средств в учете у владельца одинаковы, и достаточно хорошо прописаны указанными выше приказами Минфина.

Материалы, которые получены в результате демонтажа основного средства, являются собственностью владельца такого основного средства. В случае, если такие материалы соответствуют критериям активов - ресурсов, контролируемых предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (п. 3 НП(С)БУ 1), предприятие приходует их на баланс как запасы, одновременно признавая прочие доходы (корреспонденцией счетов Дт 20 Кт 746). В противном случае предприятие считает их отходами и передает на утилизацию.  

Согласно пп. 41 и 43 Методрекомендаций №561, в частности, для оформления соответствующих  первичных документов, руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия. Такая комиссия определяет возможность продажи (передачи) другим предприятиям или использования самим предприятием материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации/частичной ликвидации) основных средств, а также устанавливает их количество и стоимость. 

Составленные комиссией акты отражаются в бухгалтерском учете после их утверждения должностным лицом (руководящим органом). Типовые формы актов установлены приказом Минстатистики от 29.12.1995 р. №352 «Об утверждении типовых форм первичного учета». В данном случае будет использоваться Акт на списание основных средств (форма №ОЗ-3). Эта форма, утвержденная уполномоченной особой предприятия, как раз и будет основанием для передачи на склад материалов, которые остались в результате демонтажа (ремонта). Стоимость материальных ценностей, что были получены от сноса и разборки основного средства (частичной ликвидации), будут отображаться в Форме №ОЗ-3 в разделе «Розрахунок результатів списання об'єктів».

Далее, при использовании этих материалов во время проведения ремонтных работ подрядчиком, эти материалы, как давальческое сырье передаются по накладной или по акту приема-передачи организации, которая будет производить текущий ремонт. Если переданные материалы не будут использованы в полном объеме, то по таким же документам остаток неиспользованных материалов будет передан обратно на баланс заказчика. Поскольку право собственности на такие материалы сохраняется за заказчиком, то передача их исполнителю не приводит к возникновению НО по НДС, или к возникновению в бухгалтерском учете доходов или расходов (такие материалы продолжают  учитываться на балансе Заказчика, возможно, с учетом на дополнительном аналитическом субсчете «Материалы, переданные подрядчикам»).  

2. Подрядчик (исполнитель)

Подрядчик при выполнении текущего ремонта (демонтажа, частичной ликвидации) использует материалы. Эти материалы могут быть приобретены подрядчиком самостоятельно и числится на балансе до использования их в процессе выполнения работы. А также могут предоставляться заказчиком как давальческое сырье (далее рассматриваем именно этот вариант, поскольку он указан в вопросе).

Для этого подрядчик по накладной или по акту приема-передачи давальческого сырья получает необходимый материал. В учете подрядчика такие материалы отражаются  на забалансовом счете 022 «Материалы, принятые для переработки». Для учета проведенных ремонтных работ используется счет 23 «Производство», где отражаются все затраты, понесенные при выполнении работы (собственные материалы, зарплата строителей, амортизация оборудования и т. д.). Стоимость давальческого сырья заказчика в расчете себестоимости не участвует.

Подрядчик на дату возникновения налоговых обязательств (п. 187.1 НКУ), начисляет НДС на услуги по ремонту на общих основаниях по ставке 20%. Надлежащим образом оформленная налоговая накладная, будет основанием для включения суммы НДС  в налоговый кредит заказчика.

Выполненная работа принимается по акту, к акту будет приложена смета, в которой будут указаны, в т. ч. использованные материалы заказчика в количественном выражении. Отдельной накладной или актом будут переданы остатки неиспользованных материалов. На основании этих документов, и будут списаны материалы с за балансового счета 021.

Налоговое обязательство при возврате неиспользованных материалов не возникает, так как такая операция не является объектом налогообложения НДС, потому что давальческое сырье остается собственностью заказчика и при передачи его подрядчику право собственности не переходит. Т. е. передача и возврат давальческого сырья не соответствует определению поставки, определенное пп. 14.1.191 НКУ, и поэтому не является объектом налогообложения НДС по п. 185.1 НКУ.

Выводы: Если, как указано в вопросе, предприятие – подрядчик оприходовало у себя на балансе как собственные запасы материалы, полученные от демонтажа объекта основных средств, принадлежащего другому лицу, при этом передачи права собственности на такие материалы не происходило, это ошибка в учете. Ошибкой было и списание таких материалов на себестоимость выполненных работ. Однако, скорее всего, такая ошибка не привела к серьезному искажению налога на прибыль у подрядчика, поскольку он практически одновременно и признал лишние доходы в сумме справедливой стоимости «бесплатно полученных материалов», и лишние расходы, списав справедливую стоимость таких материалов на себестоимость выполненных работ. А вот у заказчика, скорее всего, возникла проблема. Как минимум, в том, что он не оприходовал образовавшиеся в результате демонтажа материалы и не признал соответствующие доходы в бухучете. В части НДС данная ошибка к негативным последствиям не привела (поскольку указанная операция не облагалась НДС и не влияла на стоимость проведенных ремонтных работ).