Пільга з ПДВ на програмне забезпечення для БПЛА у 2026 році: документи та ризики за пп. 32 ПКУ (аудіоверсія)

Застосування звільнення від ПДВ до операцій з постачання програмного забезпечення за п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ

Пунктом 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ передбачено тимчасове звільнення від ПДВ окремих операцій із постачання товарів оборонного призначення. Однак застосування цієї пільги залежить від виду продукції, її класифікації за УКТ ЗЕД та виконання встановлених законодавством умов. 

Пільга за підпунктом 4

Відповідно до пп. 4 п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ звільняються від ПДВ операції з постачання визначених цією нормою товарів оборонного призначення (згідно з п. 29 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про оборонні закупівлі» від 17.07.2020 №808-IX), зокрема за відповідними кодами УКТ ЗЕД, за умови дотримання вимог законодавства про оборонні закупівлі. 

Самостійне постачання програмного забезпечення або електронних ключів доступу, яке не є постачанням товарів за передбаченими нормою кодами УКТ ЗЕД, не підпадає під зазначене звільнення лише на підставі його використання у виробництві оборонної продукції. 

Пільга за підпунктом 5

Згідно з пп. 5 п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ звільняються від ПДВ операції з постачання визначених цією нормою товарів, зокрема безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються за товарними позиціями 8806 і 8807 УКТ ЗЕД, за умови дотримання вимог щодо кінцевого отримувача.

Окреме постачання електронних ключів доступу або прав користування програмним забезпеченням не прирівнюється до постачання БПЛА чи їх частин за зазначеними кодами. Аналогічний підхід підтверджується роз'ясненнями контролюючих органів (ІПК ДПСУ від 24.06.2026 №3672/ІПК/99-00-21-03-02): для застосування пп. 5 визначальними є класифікація товару за УКТ ЗЕД та належність кінцевого отримувача до визначеного кола суб'єктів, а не лише сам факт виконання покупцем оборонного контракту.  

Загальна пільга для програмної продукції

Строк дії п. 26-1 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, який передбачав пільгу для програмної продукції, закінчився 1 січня 2023 року. Тому операції з постачання програмного забезпечення за загальним правилом оподатковуються ПДВ за ставкою 20%, якщо немає інших спеціальних підстав для звільнення або операція не є об'єктом оподаткування. 

Водночас відповідно до пп. 14.1.225 та пп. 196.1.6 ПКУ виплата роялті у грошовій формі не є об'єктом оподаткування ПДВ. Тому бухгалтеру важливо розмежовувати, чи є платіж оплатою постачання програмного забезпечення, чи винагородою за використання об'єкта інтелектуальної власності, що відповідає ознакам роялті. Передача ключів доступу для використання програми за її кінцевим функціональним призначенням, як правило, не визнається роялті та оподатковується ПДВ у загальному порядку. 

Спеціальна пільга за п. 93 ПКУ

Необхідно окремо перевірити можливість застосування п. 93 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Ця норма звільняє від ПДВ постачання послуг, пов'язаних із програмним забезпеченням військового призначення, міжнародна передача якого підлягає державному експортному контролю (розробка, модифікація, тестування, підтримка, надання майнових прав інтелектуальної власності, у т. ч. за ліцензійними договорами). Для цієї пільги потрібне офіційне підтвердження відповідності ПЗ зазначеним критеріям експортного контролю. 

Отже, до окремого постачання програмного забезпечення (ключів доступу) пільга за п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ не застосовується, якщо предметом операції є програмна продукція, а не матеріальні товари за кодами УКТ ЗЕД. 

Достатність документів для підтвердження податкової пільги 

Для застосування звільнення за пп. 5 п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ необхідне одночасне виконання двох умов: товар має належати до визначених кодів УКТ ЗЕД, а кінцевий отримувач має бути прямо визначений у сертифікаті кінцевого споживача або в договорі (зокрема, підприємство — виконавець чи співвиконавець оборонного контракту згідно із Законом №808-IX).

Законодавство не зобов'язує розкривати в договорі військову таємницю чи конкретні номери військових частин. Визначальним є підтвердження правового статусу кінцевого отримувача або цільового призначення за договором.

Лист-запевнення покупця, витяг із державного оборонного контракту, частково знеособлені акти та інші первинні документи підтверджують реальність господарської операції та її зв'язок з оборонним замовленням. Проте самі по собі ці документи не дають права на пільгу за п. 32 ПКУ, якщо предметом постачання є безпосередньо програмне забезпечення (послуга чи нематеріальний об'єкт), а не пільгований матеріальний товар. 

Рекомендації щодо мінімізації ризиків донарахування 20% ПДВ

1. Якщо програмне забезпечення постачається окремо:

За відсутності критеріїв для п. 93 підрозд. 2 розд. XX ПКУ або невизнання платежу роялті (пп. 196.1.6 ПКУ) на операцію нараховується ПДВ за ставкою 20% із реєстрацією податкової накладної. Покупець — виконавець оборонного контракту за наявності зареєстрованої ПН формує податковий кредит у загальному порядку.

Безпідставне застосування пільги за п. 32 ПКУ спричинить донарахування податкових зобов'язань із ПДВ (20%), штрафи за ст. 123 ПКУ та пеню.

2. Якщо програмне забезпечення входить до вартості матеріального об'єкта: 

Якщо ПЗ є попередньо встановленою невід'ємною частиною БПЛА або його комплектуючого вузла (товару за кодами позицій 8806, 8807 УКТ ЗЕД) і постачається як єдиний виріб, операція пільгується в межах режиму для такого товару за п. 32 ПКУ.

Якщо ж за документами окремо виділено передачу ключів доступу або прав на ПЗ, податківці наполягатимуть на оподаткуванні цієї частини за ставкою 20%.

3. Вимоги до договорів та первинних документів:

1. Зафіксувати точну назву програмного забезпечення, обсяг прав або кількість ключів доступу;
2. Чітко визначити предмет операції: постачання комп'ютерної програми (послуги доступу), передача майнових прав інтелектуальної власності чи винагорода (роялті);
3. Оформити первинні документи відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Знеособлення відомостей із обмеженим доступом допускається, проте воно не повинно перешкоджати ідентифікації змісту та обсягу господарської операції.

4. Щодо компенсуючих зобов'язань за п. 198.5 та ст. 199 ПКУ:

Бухгалтеру варто пам'ятати: якщо операція обґрунтовано підпадає під пільгу (за підпунктами 4 чи 5 п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ в межах оборонних контрактів або за п. 93 цього ж підрозділу), нарахування компенсуючих податкових зобов'язань за п. 198.5 та розподіл за ст. 199 ПКУ не проводяться.

5. Отримання індивідуальної податкової консультації (ІПК):

З огляду на високу ціну податкового ризику рекомендується подати запит до ДПС на підставі ст. 52 ПКУ, детально розкривши технічний та договірний механізм передачі ключів, зміст прав і статус контрагента. Це забезпечить захист від штрафів за ст. 53 ПКУ.

Висновки

1. Постачання програмного забезпечення (ключів доступу) окремо від матеріальних виробів не підпадає під дію п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, навіть якщо покупець використовує його для виробництва БПЛА на виконання оборонного контракту; 
2. Окреме постачання програмного забезпечення оподатковується ПДВ за основною ставкою 20%, окрім випадків обґрунтованого застосування спеціальної пільги за п. 93 підрозд. 2 розд. XX ПКУ (для військового ПЗ під експортним контролем) або кваліфікації платежу як роялті (пп. 196.1.6 ПКУ);
3. Надані покупцем лист-запевнення та витяги підтверджують зв'язок операції з виконанням оборонного контракту, але самі по собі не змінюють правил оподаткування ПДВ для програмного забезпечення.