Вимоги податківців у цьому випадку не мають достатнього правового підґрунтя, і практика Верховного Суду це підтверджує.
Ключовий момент — калькуляція собівартості за своєю природою є інструментом управлінського, а не бухгалтерського обліку. Вона потрібна економістам і керівництву для розрахунку рентабельності, пошуку резервів економії, планування ціноутворення. Проте вона не фіксує факту господарської операції — тобто дії чи події, яка змінює структуру активів, зобов'язань або власного капіталу підприємства (саме так визначає господарську операцію ст. 1 Закону про бухоблік). А раз немає фіксації операції — немає й ознак первинного документа, встановлених ч. 2 ст. 9 цього Закону.
Цю позицію Верховний Суд послідовно висловлював у кількох постановах. У справі №300/4485/23 (постанова від 11.12.2025 р.) колегія Касаційного адміністративного суду прямо вказала, що калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні карти та картки розкрою не належать до первинних бухгалтерських документів, а віднесення їх податківцями до таких є безпідставним. Суд додав важливий аргумент: законодавство не зобов'язує суб'єкта господарювання здійснювати будь-які додаткові розрахунки чи калькулювання для визначення рентабельності виробництва. Завдання податкового контролю — перевіряти дотримання податкового законодавства, а не оцінювати економічну ефективність бізнесу. Аналогічний висновок міститься ще в постанові від 10.06.2019 р. у справі №804/5840/16, а також повторений у справі №160/11773/21.
Ще у 2009 та 2013 роках цю позицію підтримував і Мінфін: листи від 29.05.2009 р. №31-34000-10-16/14618 та від 15.02.2013 р. №31-08410-07/23-357/246 містять прямий висновок, що калькуляція собівартості не відповідає ознакам первинного документа за своїм призначенням.
У справі №320/48251/23 (постанова від 31.07.2025 р.) Верховний Суд розглянув ситуацію, коли підприємство з великим асортиментом продукції взагалі не формує окремої калькуляції по кожному об'єкту аналітичного обліку — і визнав, що такого обов'язку немає, особливо за значних обсягів виробництва. Собівартість цілком законно може формуватися автоматично в обліковій системі на підставі первинних документів і виробничих звітів.
Що особливо важливо для практики захисту платника: навіть якщо податковий орган вважає калькуляцію складеною невірно або взагалі відсутньою, це саме по собі не доводить використання ТМЦ поза господарською діяльністю. У справі №160/5055/24 (постанова від 23.12.2025 р.) Верховний Суд підкреслив, що висновки про негосподарське використання запасів мають ґрунтуватися на конкретних, належних і допустимих доказах реального руху активів — а не на розрахунках, порівняннях залишків чи припущеннях. Показово, що в цій справі первинні документи про придбання ТМЦ були в наявності, а їх достовірність податківці не оскаржували, проте все одно намагалися побудувати донарахування на аналізі калькуляції.
Варто також звернути увагу на процесуальний аспект: якщо перевірку призначено з конкретної підстави (наприклад, пп. 78.1.8 ПКУ щодо законності декларування від'ємного значення ПДВ за певний період), вимоги провести інвентаризацію чи надати документи "на поточну дату", що виходять за межі предмета перевірки, є підставою для оскарження.
Норма п. 44.6 ПКУ про те, що ненадані під час перевірки документи вважаються відсутніми, стосується саме первинних документів, регістрів обліку, фінансової звітності та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків (п. 44.1 ПКУ). Калькуляція до цього переліку не входить, тому її відсутність не активує негативні наслідки цієї норми.
Практична рекомендація: головний захист підприємства — це повний комплект первинних документів, що підтверджують придбання, оприбуткування та списання ТМЦ (накладні, акти списання, картки складського обліку, виробничі звіти). Калькуляції та технологічні карти варто вести для власних управлінських потреб, але не розглядати їх як обов'язковий додаток до податкової звітності чи беззаперечний доказ у суперечці з контролюючим органом.
Читайте також: Калькуляція собівартості не є первинним документом: аналіз рішень Верховного Суду 2025-2026 років
Висновки
- Калькуляція собівартості не відповідає визначенню первинного документа за Законом про бухоблік, оскільки не фіксує факт господарської операції та не змінює структуру активів підприємства — тому вона не може слугувати ключовим доказом податкового правопорушення;
- Відсутність калькуляції, технологічних карт чи подібних внутрішніх управлінських розрахунків не є законною підставою для висновку про негосподарське використання запасів і донарахування податкових зобов'язань з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ;
- Основою захисту платника податків під час перевірки залишається повний та належно оформлений пакет первинних документів, що підтверджують реальний рух активів, тоді як управлінські інструменти на кшталт калькуляції суд оцінює лише як допоміжні, а не вирішальні докази.
Найкращі консультації – тепер у Telegram та Viber!
Читайте відповіді «Дебету-Кредиту» на найцікавіші та найактуальніші запитання у популярних месенджерах!
Доступ до повного тексту цієї консультації можливий лише для передплатників «Дебету-Кредиту». Якщо ви передплатник, будь ласка, авторизуйтесь.
Ще не передплатник, проте теж хочете скористатись такою можливістю?
Оформіть пакет «Мій асистент» усього за 199 грн/міс або спробуйте безкоштовну передплату на 14 днів прямо зараз
