Податкові накладні з різними підписами в електронній та паперовій версії - можливо, але ризиковано

Наприкінці форми податкової накладної (далі - ПН) відведено окреме місце для підпису і прізвища особи, яка склала таку податкову накладну. Зауважимо, що такий запис не відноситься до обов'язкових  реквізитів ПН, передбачених у п. 201.1 ПКУ. Але на початку цього пункту передбачено обов'язок продавця надати покупцю на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну. Відповідно такі відомості, як підпис і прізвище особи, яка уповноважена на складання ПН,  виконують зовсім не останню роль у складанні цього документу. І потрібно пам'ятати, що порушення порядку заповнення ПН, не дає права покупцю на включення сум ПДВ до складу ПК ( п. 198.6 та п. 201.10 ПКУ).

Отже, покупець зацікавлений у належному складанні податкової накладної. Інше питання, як покупцю пересвідчитись у тому, що дійсно, особа, яка виписала ПН, уповноважена на такі дії? 

Теоретично – документальне оформлення операцій, якщо є певні варіанти щодо того, хто саме і як (в якій формі) має складати документи, узгоджується сторонами у договорі (або в додатках до нього, які є його невід’ємною частиною). На підставі цього покупець має право звернутись з проханням про надання копії відповідного наказу постачальника. Але на практиці покупці часто задовільняються перевіркою на дійсність реєстрації продавця платником ПДВ і перевіркою факту реєстрації податкової накладної в ЄРПН (детальніше про це див. нижче).

Відповідно до п. 201.2 ПКУ, порядок заповнення ПН затверджується контролюючим органом.  У п. 16 Порядку №1379  передбачено вимогу: “Усі примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку — продавця”. 

Слід зазначити, що раніше в ЄБПЗ була консультація (на сьогодні вона не діє), в якій податковий орган, посилаючись на ч. 2 ст. 207 ЦКУ, вважав, що ПН підписується особою, уповноваженою на це установчими документами платника податку, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства. Проте автор вважає, що для уповноваження на оформлення ПН бухгалтером достатньо таке право передбачити у посадовій інструкції бухгалтера (при наявності такої інструкції на підприємстві, яка затверджується керівником). Якщо такої інструкції не має (1) , обов’язок складання ПН встановлюється наказом (розпорядженням) керівника. Якщо ПН складає, приміром, менеджер підприємства (особа, яка не є працівником бухгалтерії, але уповноважена на постачання товарів/послуг), тоді право на виписку ПН можна передбачити в окремому розпорядженні (наказі) керівника. Згідно з нормами п. 2.13 Положення №88, керівником підприємства затверджується перелік осіб, які мають право підписувати первинні документи на здійснення господарської операції. Не зовсім коректно стверджувати, що податкова накладна є первинним документом, але для деяких фахівців контролюючих органів за старою пам’яттю (оскільки це передбачалось нормативними документами раніше), ПН і досі має статус одного з первинних документів. Зважаючи на це, варто, щоб керівник підприємства окремим наказом (розпорядженням) затвердив перелік осіб, які уповноважені підписувати зокрема і ПН.

---------------------(1)--------------

Вимоги до наявності посадової інструкції бухгалтера, передбачені для бухгалтерських служб бюджетних установ, Постанова КМУ від 26.01.2011р. №59, для всіх решта СГ такі вимоги є рекомендованими.

----------------------------------------

А тепер, щодо реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі -  ЄРПН). Спочатку з'ясуємо, яка суть такої реєстрації.

Порядок №1246  визначає механізм внесення відомостей, що містяться у ПН (та/або розрахунку коригування) до ЄРПН продавцями товарів (послуг) та звіряння контролюючим органом даних, що містяться у виданих покупцям товарів (послуг) ПН з відомостями, які містяться у ЄРПН. Отже, відомості з ЄРПН звіряються з даними ПН, яка видана покупцю. Дані з ПН, яка видана покупцю можуть звіритись тільки за допомогою Реєстру виданих та отриманих ПН , копію якого в електронному вигляді подає до територіального органу Міндоходів покупець. На перший погляд здається, що перевіряється лише факт здійснення реєстрації. Але, як було зазначено на початку, якщо ПН заповнена з порушенням, це не дає права покупцю на включення сум ПДВ до складу ПК ( п. 198.6 та п. 201.10 ПКУ). Тому насправді податківці звіряють усі реквізити ПН, в тому числі і підпис особи, яка її склала. І кожна розбіжність між даними ПН, зареєстрованими в ЄРПН, зазначеними у податковій звітності з ПДВ і наведеними в оригіналі отриманої покупцем ПН дають підстави вважати, що покупець неправомірно скористався правом на ПК з ПДВ за такою ПН.  

Для реєстрації ПН в ЄРПН складається копія такої ПН у вигляді електронного документу. Для цього згідно із п. 5 Порядку №1246 після складення ПН в електронній формі (2) з метою реєстрації в ЄРПН на них накладається: “електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця”.  Крім того, право підпису ПН може бути делеговано іншій посадовій особі з отриманням посиленого сертифікату електронного цифрового підпису для такої особи (3), за умовами запитання -  бухгалтеру. Потрібно зазначити, що відповідно до абз. 8 п. 201.10 ПКУ: «Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних». Механізм звіряння даних, що містяться у виданих платникам ПДВ — покупцям товарів (послуг) ПН, внесених до ЄРПН, визначено п. 13 — 17 Порядку №1246. З метою отримання такої інформації, покупець може скласти запит. На запит покупця про надання інформації, що міститься в ЄРПН, про податкову накладну видається витяг з такого реєстру, в якому наводяться відомості щодо ПН. На практиці органами Міндоходів складається витяг з ЄРПН, в якому наводяться відомості щодо податкової накладної, а саме: дата внесення відомостей до ЄРПН продавцем, дата виписування документа, сума ПДВ та дані про те, якій особі належить електронний цифровий підпис. Тому перевірити відповідність підписів на самій ПН та копії, яка в електронному вигляді реєструється в ЄРПН, цілком реально. 

-------------------(2)----------------

У форматі  (відповідно  до  стандарту),  затвердженому ДПС,  з  використанням спеціалізованого програмного забезпечення.

-------------------(3)-----------------

Платник ПДВ - продавець отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає територіальному органові Міндоходів за місцем реєстрації посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи.

-----------------------------------------

Так чим же загрожує покупцю виявлення податківцями невідповідностей підписів у ПН, яка “на руках” покупця та у копії ПН, яка була зареєстрована в ЄРПН продавцем?

Якщо уважно проаналізувати норму абз. 9 п. 201.10 ПКУ, можна дійти висновку, що підстав на визнання ПК з ПДВ не має у разі: 

- відсутності факту реєстрації продавцем ПН в ЄРПН;

- порушення порядку заповнення ПН.

Тому, на погляд автора, якщо ПН складена без порушень (в т.ч. підписана особою уповноваженою на складання ПН) та вимога реєстрації цього документа в ЄРПН виконана, у покупця залишається повне право на визнання ПК на підставі такої ПН. Навіть якщо при реєстрації в ЄРПН копія такого документу підписана електронним підписом іншої особи, ніж та, яка склала оригінал ПН. А от для продавця, за нормами абз.10 п. 201.10 ПКУ не виключна і відповідальність. Якщо контролюючими органами виявлено розбіжності даних  ПН та ЄРПН, це може бути підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця (у відповідних випадках покупця товарів/послуг). 

Зауважимо, що у фахівців Міндоходів з цього приводу інша точка зору. Вони вважають, що електронний цифровий підпис, що накладається на ПН при її реєстрації в ЄРПН, та підпис, що скріплює цю ПН при її видачі покупцю, повинні належати одній особі, якій делеговано право підпису ПН (див., наприклад, листи ДПСУ від 28.03.2013 р. №7454/7/15-33-17-04 та від 04.03.2013 р. №3341/6/15-3115). Тож, обережний платник ПДВ має врахувати таку думку податківців при складанні та отриманні ПН, що реєструються в ЕРПН.