Облік ПДВ у експедитора, якщо перевізник не реєструє ПН?

Підпунктом "ж" пп. 186.3 ПКУ визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Таким чином, якщо послуги надаються замовнику-нерезиденту, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування ПДВ.

При цьому, як зазначено в УПК №610, у випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення вантажів перевізників чи інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, то нульова ставка, визначена абз. "а" пп. 195.1.3 ПКУ, застосовується саме такими перевізниками чи іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності.

Крім того, необхідно враховувати вимоги пп. 189.4 ПКУ, а саме: при отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов'язання з ПДВ на суму перевезення за ставкою 0 відсотків, якщо перевізник є резидентом - платником ПДВ, та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг за ставкою 20 відсотків (якщо замовник послуг зареєстрований на території України як суб'єкт господарювання).

У даному випадку перевізник фактично надає послуги експедитору, який вже, своєю чергою, перевиставляє їх на нерезидента. Отже, у такого експедитора виникають такі операції:

• на суму вартості безпосередньо міжнародного перевезення виникає ПЗ з ПДВ за ставкою 0% (незалежно від того, чи зареєстровано перевізником ПН);
• вартість експедиторських послуг як власних, так і перевиставлених не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце постачання таких послуг є місце реєстрації замовника – тобто за межами території України. На вартість таких операцій ПН не виписується, однак суми відображаються у рядку 5 Декларації з ПДВ та Додатку 5;
• відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту;
• суму ПК за отриманою від перевізника ПН за ставкою 20% експедитор зможе включити до складу ПК лише після реєстрації перевізником ПН;
• згідно з пп. «а» пп. 198.5. ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати ПЗ з виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пп. 189.1 ПКУ, та скласти і зареєструвати ПН за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними з ПДВ, що призначаються для використання в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
• ПЗ згідно з пп. 198.5 ПКУ нараховуються у звітному (податковому) періоді, в якому постачальником таких  товарів/послуг, необоротних активів зареєстровано в ЄРПН відповідну ПН, тобто у тому звітному періоді, в якому у покупця таких товарів/послуг виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених при їх придбанні, до складу податкового кредиту (роз’яснення податківців тут та тут).

Відповідно, експедитор виставляє ПН як на неплатника ПДВ (умовний ІПН 100000000000), а у найменуванні зазначає «Неплатник» (оскільки нерезидент не є платником ПДВ), на вартість послуг з міжнародного перевезення за ставкою 0% (незалежно від факту реєстрації нульової ПН перевізником). У місяці реєстрації перевізником ПН на експедиторські послуги за ставкою ПДВ 20%, експедитор нараховує ПЗ з ПДВ за пп. 198.5 ПКУ виходячи з отриманої суми ПДВ від постачальника (а вхідну суму ПДВ включає до складу ПК). Порядок складання такої ПН такий:

• у графі «Зведена податкова накладна» – код ознаки 1;
• у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини 08;
• у графі «Отримувач (покупець)» – власне найменування (П. І. Б.) платника;
• у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – умовний ІПН «600000000000»;
• рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.