Як розраховувати мінімальну базу ПДВ – за окремими операціями чи в цілому?

Підприємство взяло в оренду бізнес-центр і надає його приміщення під офіси в суборенду. При цьому ставки оренди для суборендарів різні. Зокрема, підприємство орендує бізнес-центр площею 1000 кв.м. за 60 000 грн. (в т.ч. ПДВ 10 000грн.), таким чином, вартість оренди 1 кв.м. складає 60 грн з ПДВ. Підприємство надає в суборенду приміщення 400 кв.м за 32 000 грн (80 грн/кв.м з ПДВ), приміщення 600 кв.м. за 30 000 грн. (50 грн/кв.м. з ПДВ). Чи виникає зобов’язання з донарахування  ПДВ за п. 188.1 ПКУ не нижче ціни, за якою бізнес-центр отриманий в оренду в цілому?  При цьому загальна сума ПК з ПДВ за договором оренди БЦ становить 10000 грн, а загальна сума ПЗ з ПДВ за всіма догворами суборенди приміщень в цілому  10333,33 грн, що перевищує вхідну суму ПДВ.

Відповідно до п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є окремі операції, зокрема, з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.  186 ПКУ.

Далі, згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Отже, з метою оподаткування ПДВ слід порівнювати ціну постачання кожної послуги саме з ціною придбання цієї послуги, тобто визначати мінімальну базу оподаткування ПДВ слід за кожним орендарем окремо. Той факт, що загальна сума ПЗ з ПДВ за всіма суборендними операціями в цілому перевищує вхідний ПДВ, що міститься у платежі за оренду бізнес-центру, не впливає на необхідність визначення мінімальної бази оподаткування за кожним договором суборенди.

Щодо складання податкової накладної. Відповідно до п.  15 Порядку №1307 у разі постачання послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до п. 188.1 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання послуг, тобто ціна придбання перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 Порядку №1307 (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

У разі складання податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 Порядку №1307, у  графі 2 розділу Б, крім номенклатури, також зазначається, "перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.". Решта граф заповнюється за загальними правилами.