Користування програмним забезпеченням: що з ПДВ?

Дійсно, для цілей ПДВ важливо зрозуміти - користування програмою є послугою чи роялті.

За користування такими об’єктами ЦКУ передбачено виплату грошової винагороди, яка для цілей оподаткування в ПКУ має назву «роялті» (як один із різновидів пасивних доходів платника) (див. пп.14.1.225 ПКУ).

Операції з виплати роялті за нормами ПКУ не підлягають оподаткуванню ПДВ (не є об’єктом оподаткування). Як правило, у ліцензійному договорі передбачається плата за користуванням об’єктом права інтелектуальної власності.

До поняття «постачання послуг», наведеного в пп. 14.1.185 ПКУ, належить, зокрема, операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності.

Щодо програмних продуктів контролери доходять висновку, що:

1) якщо умовами ліцензійного договору:

• передбачено надання права на використання програмного забезпечення (у тому числі компонентів до нього) без можливості продажу такого програмного забезпечення або здійснення відчуження в інший спосіб та/або умови використання не обмежено функціональним призначенням програмного забезпечення (у тому числі компонентів до нього) і його відтворення не обмежено кількістю копій, необхідних для такого використання, – отримання постачальником платежу як винагороди за надання зазначеного права визначають як роялті.

2) якщо ж умовами ліцензійного договору:

• передбачено надання права на використання програмного забезпечення (у тому числі компонентів до нього) з можливістю продажу такого об'єкта або здійснення відчуження в інший спосіб та/або умови використання обмежено функціональним призначенням такого програмного забезпечення (у тому числі компонентів до нього) і його відтворення обмежено кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем"), – отримання постачальником платежу як винагороди за надання зазначеного права не вважатиметься роялті.

Таку позицію викладено в ІПК від 07.02.2020 р. №503/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 31.07.2019 р. №3588/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 03.07.2018 р. №2934/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 12.02.2018 р. №583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Крім цього, податківці уточнюють: платіж ліцензіару за використання ПЗ за функціональним призначенням у власній господарській діяльності (без переходу права власності на нього), без права передавати, тиражувати, відчужувати і здавати в найм третім особам (тобто, для використання «кінцевим споживачем»), для цілей оподаткування не вважається роялті (див. зокрема, ІПК ДФС від 24.05.2017 р. №320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 03.07.2018 р. №2934/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ДФС у м. Києві від 24.01.2018 р. №270/ІПК/26-15-12-03-11).

В принципі всі ці роз’яснення основуються із самого визначення «роялті» та «що не вважається роялті» у пп. 14.1.225 ПКУ.

Виходячи із умов питання, вважаємо, що оплата за користування програмним забезпеченням не є роялті, адже, ліцензіат може використовувати цю програму лише за її функціональним призначенням у власній господарській діяльності, оскільки він не може відтворювати, здійснювати переробку, викривати технології, декомпілювати і дизасемблювання це ПЗ або іншим чином порушувати його цілісність, а також не може передавати третім особам у користування.

Вважаємо, що цей платіж є оплатою вартості поставленої програмної продукції (комп'ютерної програми та/або її компонентів), у тому числі її копій.

Зауважимо, що згідно з п. 26-1 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абз. 2-7 пп. 14.1.225 ПКУ.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться, зокрема:

• результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них.

Тобто під звільнення ПДВ потрапляє не лише постачання результатів комп’ютерного програмування, але також і доступ до них. 

З огляду на  умови питання – ліцензіат користується ПЗ за допомогою отримання доступу до нього, яке розміщується на сервері самого ж ліцензіату. Тому, розуміємо, що право використання реалізується через доступ до ПЗ.

Податківці висувають певні правила щодо такого доступу. Згідно із останніх їх роз’яснень (див. ІПК від 05.12.2019 р. №1741/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 26.09.2019 р. №408/6/99-00-07-03-02-15/ІПК):

• якщо згідно з умовами цивільно-правового договору за своєю фактичною сутністю під наданням доступу (дозволу) до інформаційно-аналітичної системи пошуку і обробки інформації у сфері господарської та інших видів діяльності, яка розміщена у мережі Інтернет, розуміється доступ, скориставшись яким платник податку (покупець) отримує програмну продукцію (її копію) або право на використання програмної продукції, то для цілей оподаткування ПДВ операція з надання такого доступу розцінюється як операція з постачання програмної продукції або операція з надання права на використання програмної продукції, яка не підлягає оподаткуванню ПДВ відповідно до пп. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (тобто операція звільнена від ПДВ) або пп. 196.1.6 ПКУ (в залежності від умов постачання програмної продукції, визначених у цивільно-правовому договорі);
• з умовами цивільно-правового договору за своєю фактичною сутністю під наданням доступу (дозволу) до інформаційно-аналітичної системи пошуку і обробки інформації у сфері господарської та інших видів діяльності, яка розміщена у мережі Інтернет, розуміється доступ, скориставшись яким платник податку (покупець) отримує виключно право на пошук, обробку і отримання (завантаження) інформації та інші аналогічні дії, що здійснюються за допомогою такої аналітичної системи без фактичного постачання платнику податку (покупцю) програмної продукції (її копії) або без надання права на використання програмної продукції, то операція з надання такого доступу (дозволу) розцінюється як операція з постачання послуг із пошуку, обробки, отримання інформації та інших аналогічних дій, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків (пп. «в», «д» пп. 186.3 ПКУ).