Як виправити помилково складену ПН на неплатника ПДВ та не платити зайві податкові зобов’язання?

Щодо виправлення ситуації, коли в податковій накладній було допущено помилку в реквізитах отримувача (замість платника ПДВ податкова накладна була складена на неплатника)

Для анулювання ПН з неправильним ІПН податківці рекомендують складати «звичайний» РК з кодом причини коригування «103» (ІПК ДФС у м. Києві від 30.01.2019 р. №329/ІПК/26-15-12-01-18) на дату, на яку було виявлено помилку в ІПН покупця. Також див. тут. За умовами запитання, так і було зроблено. Надалі постає питання, як все це відобразити в декларації.

Щодо відображення помилкової податкової накладної в декларації

Податківці неодноразово повідомляли, що помилкові ПН та «коригуючі» РК до них не повинні відображатися в декларації з ПДВ. Наприклад, див. тут та тут, а також вищезазначену ІПК ДФС у м. Києві від 30.01.2019 р. №329/ІПК/26-15-12-01-18.

Зареєстровані помилкові ПН — це ті ПН, які не відповідають первинним документам та операціям з постачання товарів/послуг, наприклад, складені не на того покупця. Ясна річ, що в даному випадку у підприємства немає первинних документів, щоб підтвердити господарську операцію, до якої була складена податкова накладна на неплатника ПДВ. Крім цього, відповідно до пп. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених вищезазначеними документами.

Виходячи з цього, підприємство може подати уточнюючий розрахунок (УР) до декларації з ПДВ за серпень 2019 р., у якому слід виключити помилкову податкову накладну зі складу податкових зобов’язань. До такого УР додається також уточнюючий додаток 5, у якому слід виключити відповідну суму за умовним ІПН 100000000000. Додаток 1 до такого УР не подається і РК від 18 вересня в ньому не відображається.

Таким чином, підприємство може зменшити свої податкові зобов’язання за серпень згідно декларації та поданого до неї УР. Податківці проти цього не заперечують (див. «ЗІР», підкатегорії  135.04, питання: «Яку суму необхідно сплатити СГ до бюджету у разі подання до граничного терміну сплати податкового зобов’язання уточнюючої звітності, яка зменшує податкове зобов’язання звітної декларації (розрахунку)?»). Вони посилаються на норми Порядку №422. У разі подання суб’єктом господарювання до закінчення граничного терміну сплати податкового зобов’язання уточнюючого розрахунку, яким зменшується податкове зобов’язання звітної декларації (розрахунку), суб’єкт господарювання має право перерахувати суму податкового зобов’язання до бюджету з урахуванням показників поданого уточнюючого розрахунку.

Таким чином, у податковій звітності з ПДВ за серпень (декларація та УР) не буде відображено помилкову ПН, через що зменшиться сума податкового зобов’язання до сплати. Розрахунок коригування, що складений у вересні, не повинен відображатися в декларації за вересень, адже зобов’язання зменшено шляхом вилучення зі звітності самої ПН.

Проблема з показником ∑Перевищ в СЕА ПДВ

Однією із складових формули, за якою визначається регістраційний ліміт в СЕА ПДВ,  є загальна сума перевищення податкових зобов’язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником ПН та РК, зареєстрованих в ЄРПН (∑Перевищ).

Показник ∑Перевищ розраховується ДПС автоматично після прийняття звітності від платника податку, і при обрахунку позитивного значення вказаного показника на таке значення зменшується реєстраційна сума такого платника. Такий розрахунок здійснюється окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку. Більш докладно про це – тут.

В даному випадку показник ∑Перевищ виникне після подання УР за серпень, в якому буде зменшено суму податкових зобов’язань – тому що у звітності сума ПЗ буде зменшена, а сама помилкова ПН на неплатника ПДВ залишиться зареєстрованою в ЄРПН. Той факт, що у вересні зареєстровано РК до такої ПН, вже не вплине на показник ∑Перевищ за серпень, оскільки ці документи складені у різних місяцях.

В ІПК ДФС від 30.11.2018  р. №5063/6/99-99-15-03-02-15/ІПК  (ми коментуємо її тут) податківці визнають цю проблему: «саме дії платника стосовно безпідставного складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних без фактичного здійснення господарських операцій, за якими відповідно до норм ПКУ складаються та реєструються податкові накладні в ЄРПН, призвели до виникнення СумПеревищ та відповідного зменшення реєстраційної суми на суму ПДВ, зазначену у таких безпідставно складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних та розрахунках коригування до них». Але ця проблема вирішена лише для випадків, коли було зайво складено дві ПН на одну й ту саму операцію – див. п. 24 Порядку №1307. Це означає, що у таких ПН  повинні бути одинаковими всі реквізити, крім номера, в тому числі і реквізити отримувача. До таких ПН складаються РК з типом причини 20 у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин». Але в нашому випадку цей спосіб не може бути застосований, тому що у двох ПН різні реквізити отримувача.

Податківці наголошують: норми п. 24 Порядку №1307 не застосовуються у разі складання розрахунків коригування до податкових накладних, що були складені без факту здійснення господарської операції (як в даному випадку). Такі розрахунки коригування, як говорять податківці, складаються у звичайному порядку. Тобто скласти РК на анулювання можна (з кодом причини "103"). Але проблему з заниженим лімітом реєстрації через виникнення показника ∑Перевищ  це не вирішить.

Також про цю проблему ми писали тут. Зокрема, ми дійшли висновку, що за приведення ліміту реєстрації до правильних показників (за виключення показника ∑Перевищ  на суму помилкової ПН) треба боротися самому платнику ПДВ – скаргами до ДПС та зверненнями до суду.

Щоб уникнути виникнення показника ∑Перевищ, з урахуванням наявної ситуації з алгоритмом обрахунку показника ∑Перевищ, потрібно відобразити всі документи у тих періодах, коли вони були складені (з урахуванням своєчасності  їх реєстрації в ЄРПН). Тобто:

• у декларації за серпень відобразити обидві ПН – помилкову і правильну, але при цьому слід буде сплатити завищене податкове зобов’язання з ПДВ за серпень – до 30 вересня;
• уточнюючі розрахунки за серпень не подавати;
• у декларації за вересень (додаток 1) відобразити РК, яким було виправлено помилкову ПН у серпні. Це призведе до відповідного зменшення податкових зобов’язань за вересень. Оскільки РК складений у вересні, то він може бути відображений у податковій звітності лише за вересень, в уточнюючий розрахунок  за серпень (в уточнюючий додаток 1) такий РК потрапити не може – через дату його складання у вересні, незалежно від дати тієї ПН, до якої він був складений.

Висновки. Отже, маємо два варіанти вирішення ситуації.

1. варіант дій: подати уточнюючий розрахунок до декларації за серпень до настання граничного строку сплати податкового зобов’язання, виключивши саму помилкову ПН з додатку 5. Розрахунок коригування в цей УР не включається. Це призведе до зменшення податкових зобов’язань за серпень і зменшення суми ПДВ до сплати 30 вересня. У декларацію за вересень розрахунок коригування також не включається. У результаті буде зменшено податкове зобов’язання за серпень, податкове зобов’язання за вересень буде визначено в загальному порядку без врахування виправного РК, але при цьому виникне показник ∑Перевищ на суму помилкової ПН і зменшиться ліміт реєстрації ПН в СЕА ПДВ.
2. варіант дій: не подавати уточнюючий розрахунок до декларації за серпень, тобто залишити декларацію за серпень як є,  і сплатити податкове зобов’язання з урахуванням помилкової ПН. У наступну  декларацію за вересень включити РК, що був складений на виправлення помилкової ПН, тим самим зменшити зобов’язання за вересень. У цьому випадку показник ∑Перевищ не виникне, проте доведеться сплатити податкове зобов’язання за серпень, яке буде компенсовано зменшенням у вересні.