Акт про надання послуг від нерезидента оформлено несвоєчасно: облік та оподаткування

Дата відображення витрат на придбання послуг

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи. Згідно з ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Отже, ці послуги потрібно було відобразити ще у 2017 році і тоді ж нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Але як це зробити без наявності первинних документів, яких на той час ще не було?

Згідно з п. 2.14 Положення №88 відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи. Зокрема, така відповідальність за несвоєчасність оформлення документів може бути прописана у договорі з нерезидентом.

Пунктом 2.6 Положення №88 передбачено, що якщо правилами документообігу підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухобліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.

Господарські операції, наведені у внутрішньому первинному документі (акті), оцінюються в порядку, визначеному НП(С)БО або МСФЗ.

Звертаємо увагу на те, що така можливість повинна бути передбачена правилами документообігу підприємства. Якщо такі правила цього не передбачають, то підприємство повинно обліковувати господарські операції на підставі наявних первинних документів. З цього випливає, що витрати на ці послуги слід відобразити у жовтні 2018 р., незважаючи на те, що документ складений несвоєчасно. Сам  факт складання документа із запізненням не є порушенням, тому що Закон про бухоблік не містить  вимог про те, якою датою повинен складатися первинний документ.

Отже,  звертаємо увагу на те, що для цілей бухобліку важливо правильно визначити, до якого звітного періоду належать надані послуги. Дата оформлення акту не може змінювати цей період. За такою логікою витрати на отримані послуги слід відобразити в бухобліку у 2017 році – шляхом виправлення помилки та внесення змін у звітність за 2017 рік.

Проте зі складанням податкової звітності (зокрема, декларації з податку на прибуток) не все так просто. Відповідно до п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінзвітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Крім цього, у п. 6 П(С)БО 16 зазначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Якщо без наявності акта від постачальника послуг не можна достовірно оцінити вартість отриманих від нього послуг, то немає і підстав для відображення цих витрат у 2017 році.

Зважаючи на все це, ми приходимо до висновку, що як для цілей бухобліку, так і для цілей  складання декларації з податку на прибуток, краще буде відобразити такий акт в обліку на дату його складання, тобто в жовтні 2018 р. Тож, на нашу думку, за наявності складених первинних документів про отримання послуг та їх оплату, витрати на придбання таких послуг відображаються у складі витрат підприємства на рахунках 23, 91-94 залежно від напрямку використання цих послуг – у жовтні 2018 р. 

При цьому фінрезультат для цілей оподаткування в даному випадку не коригується, адже ПКУ не містить підстав для цього. Також не існує законного механізму відобразити ці витрати у фінзвітності та одночасно не відображати їх  у декларації з податку на прибуток. Показник рядка 2290 (2295) звіту про фінансові результати повинен відповідати показнику рядка 02 декларації з податку на прибуток.

ПДВ 

Дата нарахування ПЗ

Відповідно до п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом (в даному випадку - акту), залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

База оподаткування

Відповідно до п. 190.2 ПКУ базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується у гривні за валютним (обмінним) курсом Нацбанку на дату виникнення податкових зобов'язань – тобто на дату акту. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.  Податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються «зверху» на договірну вартість послуги від нерезидента. 

Наприклад, вартість послуг 1000 євро, ПЗ нараховуються на дату оформлення акта. Офіційний курс гривні до євро на цю дату становить 30 грн/євро. ПЗ з ПДВ розраховуються так: 1000 євро * 30 грн/євро * 20% = 6000 грн.

Податкова накладна

На дату виникнення ПЗ потрібно скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН. За несвоєчасну реєстрацію такої ПН передбачено штраф  відповідно до п. 120-1.1 ПКУ – на загальних підставах. Така ПН є підставою для віднесення нарахованої у ній суми ПДВ до складу  податкового кредиту відповідно до п. 208.2 ПКУ – за умови її реєстрації в ЄРПН. Якщо така ПН буде зареєстрована із порушенням строків, встановлених п. 201.10 ПКУ, то вона включається в декларацію у тому звітному періоді, у якому вона фактично була зареєстрована. ЇЇ можна буде включити до декларації і пізніше, але протягом 1095 к.д. з дати складання.

Відповідно до п. 8 та п. 12 Порядку №1307: 

• у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини (зазначається відповідний тип причини)» ставиться «Х», тип причини «14»  - складена одержувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
• у рядку «Постачальник (продавець) (найменування; прізвище, ім’я, по батьковi — для фiзичної особи — пiдприємця)» зазначається найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому країна, в якій зареєстрований продавець — нерезидент. За загальним правилом ПН складається державною мовою, проте якщо найменування продавця-нерезидента неможливо перекласти з іноземної державною мовою, то допускається заповнення такого обов’язкового реквізиту ПН без перекладу державною мовою (див. «ЗІР», 101.16, питання: «Чи може платник ПДВ при отриманні на митній території України послуг від нерезидента рядок «Постачальник (продавець)» податкової накладної заповнити без перекладу на державну мову?»);
• у рядку «Постачальник (продавець) (індивідуальний податковий номер)» зазначається умовний ІПН «500000000000».

У рядках, призначених для зазначення даних покупця, одержувач послуг від нерезидента відображає свої дані – найменування та ІПН.

Усі інші реквізити ПН заповнюються в загальному порядку (див. «ЗІР», 101.16, питання: «Який порядок складання податкової накладної платником ПДВ при отриманні послуг від нерезидента на митній території України?»).

Зокрема, у ПН на послуги від нерезидента графа 3.3 розділу Б заповнюється у загальному порядку - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції і послуг. Його можна зазначати не повністю,  але не менше 4 перших цифр такого коду. Увага! ПН з помилкою в коді послуг (у тому числі, якщо такий код відсутній) не може бути підставою для формування ПК покупцем (див. лист ДФСУ від 17.05.2017 р. №220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Якщо одиниця виміру послуги відсутня в КСПОВО, то в графі 4 зазначається умовне позначення одиниці виміру товарів/послуг, яке використовується для їх обліку і відображається в первинних документах, а графа 5 у такому разі не заповнюється. Тобто якщо в графі 4 буде зазначено «послуга» (одиниця виміру, відсутня в КСПОВО), то графа 5 не заповнюється.

Право на ПК з ПДВ на вартість отриманих послуг від нерезидента не залежить від способу обліку витрат на придбання таких послуг (див. перший розділ консультації).

Звернення за ІПК

Враховуючи те, що для даного питання відсутні прямі законодавчі норми, для отримання позиції податкових органів щодо цього питання підприємство може скористатися правом, наданим йому п. 52.1 ПКУ, та звернутися (з детальним описом своєї ситуації) до контролюючих органів за наданням йому безоплатної ІПК.

При цьому, згідно з п. 52.4 ПКУ індивідуальні податкові консультації надаються:

• в усній формі – контролюючими органами та державними податковими інспекціями;
• у письмовій формі – контролюючими органами в АР Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до п. 53.1 ПКУ не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків, який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.