Щодо яких ПН не застосовуються штрафи за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН?

З 1 січня 2017 р. формулювання назви і тексту ст. 120-1 ПКУ було змінено і штрафи з цієї дати застосовуються за несвоєчасну реєстрацію всіх ПН/РК, крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: 

1) які звільнені від оподаткування, або;

2) які оподатковуються за нульовою ставкою.

Що це за операції?

У п. 8 Порядку №1307 визначено такі типи причини невидачі ПН покупцю (наведемо їх всі):

• 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в п. 13 цього Порядку);
• 02 - Складена на постачання неплатнику податку;
• 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
• 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
• 05 - Складена у зв’язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
• 06 - Складена у зв’язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
• 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
• 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість;
• 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
• 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов'язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
• 11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
• 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в п. 10 цього Порядку);
• 13 - Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
• 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
• 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання.

Формулювання «постачання для операцій» зустрічається лише у назві типу причини 09.

Далі у п. 11 Порядку №1307 читаємо про те, що у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ПКУ складаються окремі зведені ПН (докладно про зведені ПН ми писали тут) за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:

1) в операціях, що не є об'єктом оподаткування (тип причини 08);

2) в операціях, звільнених від оподаткування (тип причини 09);

3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів (тип причини 04);

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (тип причини 13).

Отже, у Порядку №1307 ми знайшли лише правила складання зведеної ПН, складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування (тип причини 09). Складання ПН на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, не передбачено ані нормами ПКУ, ані Порядком №1307. Отже, практично звільнити від штрафу можна лише несвоєчасно зареєстровану ПН з типом причини 09, з сумою ПДВ, що більша за нуль.

Щодо нульової ставки ПДВ, то відповідна ПН складається у разі здійснення операцій (а не на постачання для них!), оподатковуваних за нульовою ставкою, за загальними правилами, але з позначенням коду ставки 901 або 902 згідно з пп. 6 п. 16 Порядку №1307, і може надаватися або не надаватися покупцю. У таких ПН на постачання у разі здійснення «нульових» операцій, сума ПДВ дорівнює нулю і база для розрахунку штрафа просто відсутня. 

Звертаємо увагу, що розрахунки коригування до ПН  формально під звільнення від штрафів не підпадають, адже про них немає згадки у дужках в першому абзаці п. 120-1.1 ПКУ – там йдеться тільки про самі податкові накладні.  

Мінфін у своєму листі від 14.04.2017 р. №11310-09-10/10306  підтверджує наші висновки з приводу п. «б» п. 198.5 ПКУ щодо ПН, складених на постачання для звільнених операцій (тип причини 09). А от з приводу ПН, складених на постачання для «нульових» операцій, думки Мінфіну так і немає.

Таким чином, ПН з ненульовою сумою ПДВ з типом причини 09 не підпадають під штрафи, передбачені п. 120-1.1 ПКУ та п. 120-1.2 ПКУ. 

Думка ДФСУ з даного питання дещо відрізняється від наведеної вище. А саме, ДФСУ  у листі від  29.12.2017 р. №3246/6/99-95-42-03-15/ІПК зазначає, що за порушення термінів реєстрації ПН/РК у ЄРПН або у разі її відсутності штрафні санкції, визначені ПКУ, не застосовуються винятково до ПН, що не видаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання (тобто складені на самі операції з постачання) товарів/послуг, які звільнені від оподаткування (код ставки 903) або оподатковуються за нульовою ставкою (код ставки 901, 902). Наш коментар до цього листа читайте тут. Хоча на практиці і не можна застосувати штраф до таких накладних, адже сума ПДВ у них дорівнює нулю. Головне управління ДФС у Донецькій області також надає аналогічні роз’яснення тут>>

На нашу думку, такий підхід податківців не відповідає нормам ПКУ, якщо аналізувати їх буквально – як ми це зробили вище у цій консультації.

Враховуючи неоднозначність питання, платник ПДВ може надати власний запит на отримання індивідуальної податкової консультації з цього приводу – на підставі ст. 52 ПКУ. У такому запиті можна використати викладені тут аргументи «на користь» звільнення від штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН з типом причини 09, і запросити відповідь саме щодо такої податкової накладної. Також можна задати питання, які податкові накладні маються на увазі у словах «складання ПН на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою».