Автоперевізник притримав розмитнений імпортний товар: які наслідки?

Запитання: Автоперевізник зупинив доставку на склад підприємства-покупця вже розмитненого товару (товар розмитнено в грудні 2017 року) до повного розрахунку з ним постачальника - замовника перевезень.  Усі питання було врегульовано в лютому 2018 року і товар доставлено підприємству - одержувачу. Згідно з умовами договору право власності на товар переходить у момент прибуття товару на підприємство. До якого періоду відносити придбання даного товару при встановленні 10-мільйонного ліміту для визначення контрольованості операцій: 2017 чи 2018 рік? Чи має право підприємство включити до податкового кредиту в грудні 2017 р. суму сплаченого ПДВ за митною декларацією, що оформлена  в грудні 2017 р.?

Відповідь:

Відповідно до ч. 4 ст. 916 ЦКУ перевізник має право притримати переданий йому для перевезення вантаж для забезпечення внесення провізної плати та інших платежів, якщо інше не встановлено законом, іншими нормативно-правовими актами або не випливає із суті зобов'язання.

Позовна давність, порядок пред'явлення позовів у спорах, пов'язаних з перевезеннями у закордонному сполученні, встановлюються міжнародними договорами України, транспортними кодексами (статутами) (ч. 1 ст. 926 ЦКУ). Тобто, перевізник діяв в межах правового поля.

Момент та документальне підтвердження переходу права власності на товар до одержувача

При укладанні договорів купівлі/продажу товарів між українськими та іноземними суб'єктами підприємницької діяльності незалежно від форм власності та видів діяльності застосовується Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів) затверджене наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201.

Договір (контракт) може бути визнано недійсним у судовому порядку, якщо він не відповідає вимогам законів України або міжнародних договорів України.

Згідно з п. 1.5 Положення №201 у розділі "Базисні умови поставки товарів (приймання-здавання виконаних робіт або послуг)" зазначається вид транспорту та базисні умови поставки (відповідно до правил "Інкотермс"), які визначають обов'язки контрагентів щодо поставки товару і встановлюють момент переходу ризиків від однієї сторони до іншої, а також конкретний строк поставки товару (окремих партій товару).

Строки та місце фактичної передачі товару, перелік товаросупровідних документів визначаються розділі "Умови приймання-здавання товару (робіт, послуг)" (п. 1.8 Положення №201).

Відповідно до ч. 1 ст. 663 ЦКУ продавець зобов'язаний передати товар покупцю у строк, встановлений договором купівлі-продажу.

Обов'язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент вручення товару такому покупцю, якщо договором встановлений обов'язок продавця доставити товар (п. 1 ч. 1 ст. 664 ЦКУ).

Товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений договором, він готовий до передання покупцю у належному місці і покупець поінформований про це. Готовий до передання товар повинен бути відповідним чином ідентифікований для цілей цього договору, зокрема шляхом маркування.

Основним документом, що регулює міжнародні автомобільні перевезення вантажів, є Конвенція про Договір міжнародного дорожнього перевезення вантажів (КДПВ) (Женева, 19 травня 1956).

У ст. 4 КДВП зазначено, що договір перевезення підтверджується складанням вантажної накладної (тобто, міжнародної транспортної накладної CMR).

Згідно зі ст. 12 КДВП відправник має право розпоряджатися вантажем, зокрема, вимагати від перевізника припинення перевезення, зміни місця, передбаченого для доставки вантажу, або здачі вантажу одержувачу, іншому, ніж зазначений у вантажній накладній (CMR).

Відправник втрачає це право з того моменту, коли другий примірник накладної (CMR) переданий одержувачу або коли останній здійснює свої права, передбачені в п. 1 ст. 13 КДВП. З цього моменту і надалі перевізник керується вказівками одержувача.

Після прибуття вантажу на місце, передбачене для його доставки, одержувач має право вимагати від перевізника передачі йому другого примірника вантажної накладної (CMR) і вантажу в обмін на розписку (п. 1 ст. 13 КДВП).

Таким чином, право власності на товар до покупця перейшло у момент його фактичного отримання на склад (у лютому 2018 року) на підставі другого примірника вантажної накладної (CMR) незважаючи на те, що митна декларація була оформлена раніше (у грудні 2017 року).

Митна декларація не підтверджує факт постачання товару. Відповідно до п. 20 ст. 4 Митного кодексу митна декларація – це заява встановленої форми, у якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.

Право на податковий кредит з ПДВ

У п. 206.1 ПКУ зазначено, що під час ввезення товарів на митну територію України суми ПДВ підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.

Відповідно до пп. "ґ" п. 198.1 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Для операцій ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є дата сплати ПДВ  за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ПКУ).

Згідно з п. 201.12 ПКУ у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату цього податку.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.

Згідно з п. 6 розд. III Порядку №21 дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

ДФС в ІПК від 08.05.2018 р. №2055/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.04.2018 р. №1437/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.04.2018 р. №1450/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що у разі складання податкової накладної без факту здійснення господарської операції та її реєстрації в ЄРПН платник податку відповідно до п. 192.1 ПКУ з метою виправлення помилок, допущених при складанні такої податкової накладної, може скласти розрахунок коригування до неї. Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів/послуг, на якого була складена така податкова накладна.

Обсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, вказані в такій податковій накладній (не підтвердженій первинними документами) і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в податковій декларації з ПДВ.

Щодо наявності ТТН для підтвердження здійснення господарської операції з придбання сировини та запасів від постачальника ДФС повідомляла в ІПК від 19.02.2018 р. №654/6/99-99-14-03-03-15/ІПК. Про це ми писали тут та тут>> 

Все сказане вище справедливо для постачання товарів на території України. Щодо імпорту, ми вважаємо, слід міркувати аналогічно.

Згідно з ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, звісно на підставі первинних документів. Оскільки інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку (ч. 3 ст. 9 Закону про бухоблік).

Отже,  у ситуації, що розглядається, митна декларація буде підставою для нарахування сум ПДВ, які відносяться до податкового кредиту, лише за умови, якщо відбулась господарська операція з фактичного отримання та оприбуткування товару (операція має бути реальною).

Положення абз. 5 п. 198.6 ПКУ дозволяють суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в митний декларації, включати до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому їх складено, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати її складення.

Виходячи з викладеного, підприємство не мало права включати до податкового кредиту суму ПДВ, сплаченого за митною декларацією в грудні 2017 р., остільки товари за цією декларацією у вказаному періоді фактично не були отримані.

Основним документом, що регулює міжнародні автомобільні перевезення вантажів, є Конвенція про Договір міжнародного дорожнього перевезення вантажів (КДПВ) (Женева, 19 травня 1956). Відповідно до ч. 3 ст. 16 цієї Конвенції перевізник може продати вантаж, не очікуючи інструкцій від особи, що має право розпоряджатися ним, якщо вантаж є швидкопсувним або якщо того вимагає його стан, чи якщо витрати по збереженню вантажу будуть занадто високі в порівнянні з його вартістю. В інших випадках перевізник також може продати вантаж, якщо в належний термін ним не отримано від особи, що має право розпоряджатися вантажем, протилежних інструкцій, виконання яких може справедливо від нього вимагатися.

Згідно з ч. 4 ст. 16 цієї Конвенції  у випадку продажу вантажу відповідно до положень цієї статті, виручена сума, за винятком витрат, які підлягають сплаті після доставки вантажу, передається в розпорядження особи, що має право розпоряджатися вантажем. Якщо ці витрати перебільшують виручену суму, то перевізник має право отримати належну різницю.

Тобто у ситуації, що розглядається, згідно умов договору право власності на товар переходить в момент прибуття на підприємство.

Якщо перевізник скористається своїм правом продажу товару, то підприємство одержувач його взагалі ніколи не отримає, а також не отримає відшкодування за нього.

Крім того, у всіх вище наведених ІПК ДФС чітко висловлює свою позицію: «обсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, вказані в такій податковій накладній (не підтвердженій первинними документами) і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в податковій декларації з ПДВ».

Відповідно, для визначення контрольованості операції придбання товару, у ситуації що розглядається, відноситься до періоду його фактичного отримання (коли до одержувача перейшло право власності на такий товар), тобто у лютому 2018 року.