Чи застосовується «натуральний» коефіцієнт для військового збору?

Загальне зауваження

Перш ніж аналізувати відповідну норму, скажемо, що:

• є норма закону, зокрема, ПКУ,
• а є розуміння цієї норми.

Норма одна, а розумінь може бути кілька. Наприклад, може бути розуміння податкової служби. Тож якщо підприємство не бажає зайвих суперечок з податковими органами, воно в своєму правозастосуванні опирається на думку податкової служби.

Якщо з якихось причин розуміння податкової служби не влаштовує, можна опиратися на іншу логіку. Але в такому разі можливі суперечки, що можуть продовжуватися в суді. 

На жаль, про існування судових рішень з розглядуваного питання нам невідомо. Це означає, що якщо користуватися альтернативною логікою, можна довести справу до суду. Але яким буде рішення суду, спрогнозувати неможливо. 

Після того, як ми навели це зауваження, можемо далі поговорити про обґрунтування альтернативного погляду на розглядуване питання.

Обгрунтування «натурального» коефіцієнту для ВЗ

Згідно з пп. 1.2 пп. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, для платників збору, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту (тобто особи, визначені пп. 162.1 ПКУ – фізичні особи-резиденти та нерезиденти), об'єктом оподаткування є доходи, визначені ст. 163 ПКУ.

Стаття 163 ПКУ визначає об'єкт оподаткування резидента як "загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід" та "доходи з джерела їх походження в Україні".

Стаття 164 ПКУ встановлює правила визначення бази оподаткування. Пункт 164.1 ПКУ зазначає, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, який є "будь-яким доходом, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду".

Пункт 164.5 ПКУ чітко вказує, що під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт. Формула коефіцієнта також наведена:

К = 100 : (100 - Сп), де Сп – ставка податку.

Підпункт 1.4 пп. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлює, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору з доходів платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу. Розділ IV ПКУ – це "Податок на доходи фізичних осіб" (ст. 162 - 179 ПКУ).

Оскільки для платників військового збору, які є фізичними особами, порядок його нарахування та утримання посилається на Розділ IV ПКУ, а саме в цьому розділі (зокрема, у пп. 164.5 ПКУ) визначено спеціальний порядок обчислення бази оподаткування для негрошових доходів із застосуванням коефіцієнта, то цей коефіцієнт має застосовуватися і для обчислення суми військового збору, коли дохід виплачується у негрошовій формі. Норми ПКУ не передбачають іншого порядку визначення бази оподаткування військовим збором для негрошових доходів фізичних осіб, ніж той, що встановлений для ПДФО.

Аргументація податкової служби

Наприклад, візьмемо одне з останніх роз’яснень з цього питання – фахівців Головного управління ДПС у Чернівецькій області.

Згідно з цим роз’ясненням, «натуральний» коефіцієнт не потрібно застосовувати для нарахування військового збору, якщо дохід фізичній особі виплачується у негрошовій формі.

Ось ключові моменти аргументації фахівців податкової служби.

Фахівці роз'яснюють, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору з доходів платників здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 розділу XX ПКУ, та за ставками, визначеними пп. 1 пп. 1.3 пп. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід платника податку – резидента (нерезидента).

Стаття 164 ПКУ встановлює особливості визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) для доходів у негрошовій формі. Базою оподаткування цим податком є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт.

Формула коефіцієнта: К = 100 : (100 - Сп), де Сп - ставка податку.

Основний аргумент проти застосування коефіцієнта для військового збору: 

Фахівці зазначають, що для обчислення підвищувального коефіцієнта (К) за формулою, наведеною в п. 164.5 ПКУ, застосовується виключно ставка податку (Сп), а не збору.

На підставі цього, вони стверджують, що відсутні законодавчі підстави для застосування коефіцієнта при нарахуванні військового збору на доходи у негрошовій формі.

Крім того, вони звертають увагу, що положеннями пп. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ (який регулює військовий збір) прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору з урахуванням особливостей, встановлених у пп. 164.5 ПКУ для податку на доходи фізичних осіб.

Таким чином, Головне управління ДПС у Чернівецькій області робить висновок, що податкові агенти повинні визначати базу оподаткування військовим збором без застосування положень пп. 164.5 ПКУ.

Наша критика позиції податкової служби

Позиція фахівців Головного управління ДПС у Чернівецькій області, яка полягає у незастосуванні коефіцієнта з пп. 164.5 ПКУ для нарахування військового збору на негрошові доходи, має, на наш погляд, певні логічні прогалини, хоча й базується на буквальному тлумаченні окремих норм Кодексу.

Проаналізуємо їхнє обґрунтування:

Порядок нарахування військового збору: Фахівці правильно зазначають, що нарахування, утримання та сплата військового збору здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 10 розділу XX ПКУ. Цей пункт є ключовим, оскільки розділ IV ПКУ – це розділ, що регулює саме податок на доходи фізичних осіб (ПДФО).

Об'єкт оподаткування військовим збором: Вони також вірно вказують, що об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Стаття 163 ПКУ, у свою чергу, визначає об'єктом оподаткування, зокрема, "загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід".

Визначення бази оподаткування для ПДФО у негрошовій формі: Фахівці посилаються на пп. 164.5 ПКУ, який встановлює, що для доходів у негрошовій формі базою оподаткування ПДФО є вартість такого доходу, помножена на коефіцієнт К = 100 : (100 - Сп), де Сп – ставка податку.

Основний аргумент та його аналіз:

Аргумент: "Для обчислення підвищувального коефіцієнта застосовується виключно ставка податку, а не збору...". 

Це твердження є технічно правильним. У формулі коефіцієнта (К) дійсно використовується "ставка податку" (Сп), що історично відноситься до ставки ПДФО. Однак, коефіцієнт (К) не є ставкою збору чи податку. Він є фактором, який коригує вартість негрошового доходу для визначення бази оподаткування. Тобто, коефіцієнт слугує для "валоризації" (збільшення) негрошового доходу до суми, з якої може бути утриманий податок (або збір) так, ніби він був виплачений готівкою. Таким чином, коефіцієнт впливає на розмір оподатковуваного доходу (бази), а не на ставку податку чи збору.

Аргумент: "...відсутні законодавчі підстави для застосування коефіцієнта при нарахуванні військового збору на доходи у негрошовій формі". 

Саме тут криється головна логічна неточність. Якщо "нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору... здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу", то це означає, що всі загальні правила визначення об'єкта та бази оподаткування, передбачені розділом IV, мають застосовуватися до військового збору, якщо інше прямо не встановлено "особливостями" для військового збору.

Розділ IV ПКУ (ст. 164 ПКУ) чітко визначає, як розраховується база оподаткування для негрошових доходів – саме із застосуванням коефіцієнта. Пункт 164.1 ПКУ вказує, що "базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом". А пп. 164.5 ПКУ є однією з таких "особливостей" цього розділу для негрошових доходів.

"Особливості", визначені підрозділом 10 розділу ХХ ПКУ (щодо військового збору), встановлюють платників, об'єкт оподаткування (через посилання на ст. 163 ПКУ) та ставку збору. Однак, вони не містять альтернативного чи виключного порядку визначення бази оподаткування для негрошових доходів, який би відрізнявся від встановленого в пп. 164.5 ПКУ.

Таким чином, посилання військового збору на порядок розділу IV ПКУ (який включає пп. 164.5) є достатньою підставою для застосування коефіцієнта. Відсутність прямого повторення правила пп. 164.5 у "перехідних положеннях" щодо військового збору не означає його незастосування, адже є загальне відсилання до всього розділу IV.

Висновок щодо логічності обґрунтування фахівців

Обґрунтування фахівців ДПС Чернівецької області є слабким з логічної точки зору, оскільки воно базується на надмірно вузькому та буквальному тлумаченні норм Кодексу. Вони правильно цитують норми, але роблять хибний висновок, ігноруючи системний зв'язок між нормами ПКУ.

Якщо військовий збір нараховується "в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу", а розділ IV чітко визначає, як формується база оподаткування для негрошових доходів (через коефіцієнт), то логічно припустити, що ця методика застосовується і для військового збору. Коефіцієнт (К) за пп. 164.5 ПКУ є інструментом визначення розміру оподатковуваного доходу (бази) у випадку негрошової форми, а не ставкою податку чи збору. Тому, нарахування військового збору на базу, визначену без цього коефіцієнта, призведе до оподаткування меншої суми, ніж та, що передбачена для оподатковуваного доходу в негрошовій формі.

Висновки:

• Застосування «натурального» коефіцієнта для ВЗ логічно обґрунтоване: ПКУ (пп. 164.5 ПКУ) передбачає використання коефіцієнта для визначення бази оподаткування негрошових доходів, і це правило застосовується до військового збору (ВЗ), оскільки його нарахування регулюється розділом IV ПКУ, без виключень для негрошових доходів;
• Позиція податкової служби нелогічна: ДПС стверджує, що «натуральний» коефіцієнт не застосовується до ВЗ, оскільки формула коефіцієнта використовує ставку податку, а не збору, але це тлумачення ігнорує системний зв’язок норм ПКУ та призначення коефіцієнта для коригування бази оподаткування;
• Суперечки можуть дійти до суду: Через відсутність судових прецедентів та розбіжності в тлумаченні норм ПКУ, підприємства, які застосовують коефіцієнт для ВЗ, ризикують вступити в конфлікт із податковою, що може потребувати судового вирішення.